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Tratamiento fiscal salarial: Mexico y Colombia.

1. Introduccion

La contribucion al gasto publico es una de las obligaciones mas antiguas impuestas a los pueblos por el Estado, mediante la implementacion de los diversos mecanismos tributarios, evolucionando a lo largo de la historia, tales tributos se pueden encontrar desde los imperios egipcios, persas, romanos, mayas, hasta la actualidad. Siendo clave dichas imposiciones en la recaudacion de recursos necesarios en el desarrollo economico social, evolucion propia del ser humano (Casal y Viloria, 2002).

Ante el abuso de las autoridades recaudatorias en la imposicion de los tributos a los sujetos, nacio el derecho tributario, siendo los romanos los primeros en desarrollar la doctrina dogmatica ante la necesidad de dar certeza juridica de los actos gravados, pudiendo crear un sistema juridico con mayor certidumbre y confianza a los pueblos. Con el tiempo esta doctrina se ha ido perfeccionado por los estudiosos de la materia tributaria, con el proposito de encontrar aquellos elementos participantes en el establecimiento de la relacion juridica del sujeto activo y pasivo, estableciendo el desarrollo de un modelo teorico referencial (De Andrade, 2006).

La primera parte del presente estudio analiza la doctrina dogmatica, estudiando los elementos objetivos y subjetivos participantes en la determinacion de la relacion juridica, producto de la realizacion del hecho imponible fijado por la propia norma tributaria. La cual fija los principios generales (capacidad economica, generalidad, legalidad, equidad e igualdad) necesarios en la realizacion de dicha norma, con el fin de encuadrarla dentro de la justicia tributaria, imponiendo la determinacion de la cuantia del tributo sobre bases objetivas, alineando la normativa al cumplimiento del deber ser, en el marco de los derechos humanos.

La segunda parte estudia la normativa tributaria mexicana, analizando el tratamiento fiscal de los ingresos originados por la prestacion de un servicio personal subordinado, analizando sus elementos estructurales contenidos en dicha normativa. Tambien se analizan los principios generales alcanzados en la obligacion tributaria en su regimen salariado, con la finalidad de explorarlo y hacer las recomendaciones convenientes en la mejora de dicha normativa. En la tercera parte se aborda la normativa tributaria colombiana, estudiando tambien su tratamiento fiscal aplicable a los ingresos percibidos por los trabajadores, con el objetivo de recoger los elementos estructurales tributarios, obteniendo criterios suficientes, hacer recomendaciones al respecto, en el marco de la justicia tributaria y los principios de equidad.

Al finalizar se hace una comparacion de los dos regimenes tributarios, analizando cada uno de los elementos estructurales desde la perspectiva del marco dogmatico, en el cumplimiento de los mandatos constitucionales (equidad). Ademas, su funcionamiento como mecanismo en la redistribucion de la riqueza entre los individuos en sus respectivos paises, observando su regresividad o progresividad, haciendo recomendaciones a ambos sistemas tributarios con el fin hacer mejoras que beneficien al sujeto pasivo y activo.

2. Metodologia empleada

La metodologia utilizada en el presente trabajo de investigacion se fundamenta en el metodo exegetico, a traves del cual se estudian las leyes fiscales encargadas del tratamiento fiscal de los ingresos salariales percibidos en Mexico y Colombia. Tambien se uso el metodo hermeneutico en el estudio de la doctrina tributaria encargada de estudiar los elementos estructurales, los principios rectores del deber ser de la tributacion. Una vez analizadas las disposiciones fiscales, la teoria dogmatica, se procedio a diagnosticar el cumplimiento implicito de los principios generales de ambos tratamientos fiscales, con el fin de obtener los criterios descriptivos, las recomendaciones pertinentes. Las fuentes principales consultadas en la metodologia exegetica, correspondieron la constitucion politica, ley del impuesto sobre la renta, entre otras disposiciones normativas relacionadas de ambos paises.

Se realizaron algunos calculos numericos en apego estricto a las normas tributarias de los respectivos paises y se determinaron los impuestos correspondientes en casos simulados, para la obteniendo de informacion relevante en la realizacion del analisis.

3. Estudio de la estructura elemental en la obligacion tributaria

Se estudia parte de la doctrina dogmatica tributaria, senalando los elementos estructurales objetivos y subjetivos formales, materiales (Cortes, 1965), determinantes de la naturaleza juridica en la relacion tributaria, enlazadora del sujeto activo y sujeto pasivo, con el fin de establecer los derechos esenciales en la justicia tributaria, dando certeza a la naturaleza de la obligacion tributaria del individuo, parte de la sociedad donde convive, senalando las caracteristicas de las disposiciones juridicas tributarias.

3.1. Elementos de la obligacion tributaria

De acuerdo con Cortes (1965) hacer un estudio de los sujetos de la obligacion tributaria, es necesario determinar el caracter y naturaleza del origen a la obligacion, posteriormente se debe tomar en cuenta la subjetividad implicita a esa relacion juridica tributaria. Por sujeto activo debe entenderse como el titular acreedor de todos los derechos, beneficios, inherentes al nacer la obligacion tras la realizacion del hecho imponible por parte del sujeto pasivo, el cual es fijado por la propia ley, el sujeto activo es una entidad juridica distinta a quien tiene la facultad para la imposicion de tributos juridicos y a traves de los auxiliares de los sujetos activos (Cortes, 1965, 12). El sujeto pasivo de la obligacion tributaria es el ejecutor del hecho imponible, generador de la obligacion tributaria, cumpliendo asi el principio de legalidad (Cortes, 1965, 15).

Otro de los elementos de la obligacion tributaria, es la base imponible, la cual es establecida en virtud de la norma, expresando la medicion del hecho imponible, mas concretamente de su elemento objetivo. Ademas, existe una intima relacion entre la base con el hecho que se trata de medir, pues si no fuera asi "se estaria alterando, a traves de la base, la propia definicion del hecho imponible", donde las normas regulan la base, pudiendo ser consideradas preceptos formadores de la definicion del elemento objetivo del hecho imponible (Calero, 70).

Respecto al hecho imponible Cencerrado (1999) lo vincula con el acto ejecutado por el sujeto pasivo -escrito en la norma juridica-trayendole como consecuencia el nacimiento de la obligacion tributaria, sin embargo, en su analisis mas reciente, se ha hecho una distincion entre el objeto fin. De la misma manera Hernandez (2016), lo senala al elemento sustancial indispensable para que el sujeto pasivo se le pueda hacer exigible dicha imposicion, aparte determina el grado de capacidad economica propia del sujeto. Al espacio entre el sujeto pasivo y el hecho imponible Ruiz de Castilla (2008, p. 188) lo llama "situacion juridica" generando la relacion juridica sustantiva consistente en un debito tributario a favor del Fisco.

El minimo exento, Bolanos (2017); Cencerrado (1999) explican, obedece a la justicia tributaria, partiendo de la observancia del principio de la capacidad economica, determinando la cuantia de la riqueza la cual debera quedar fuera de gravamen, cumpliendo asi a uno de los elementos legales constitucionales, reconociendo un minimo de recursos para la existencia personal y familiar del sujeto, es decir, el minimo vital protegido por la propia imposicion tributaria, cuidando los derechos constitucionales del sujeto.

La no confiscatoriedad es otro de los elementos relacionados al principio de la capacidad economica y de la justicia tributaria, pero a diferencia del exento minimo, Hernandez (2017), nos explica, si bien todos los principios constitucionales estan relacionados, comunicados entre ellos, resulta mayor si se enlaza el principio de la no confiscatoriedad con el de la progresividad, pues el primero propondra el incremento de la tributacion por aplicacion de mayores tipos impositivos conforme aumente la capacidad economica a gravar, el segundo indicara hasta donde puede llegar esa incremento impositivo. La progresividad entonces se encuentra limitada por la capacidad de contribuir, en especial por el tope de la prohibicion de los efectos confiscatorios de los tributos, con rango constitucional igualmente (Atencio y Azuaje, 2008).

Otra precision hace Cencerrado (1999), respecto al sujeto, donde la observancia de la capacidad economica debe ser la del unico sujeto realizador el hecho imponible, no cayendo en la confusion de tomar en cuenta la capacidad economica de terceros en dicha obligacion tributaria, como pudiera ser el caso del representante, responsable, sustituto, repercutido, pues se caeria en un error en la determinacion de la naturaleza de la relacion juridica y en la cuantia de la base gravable, en los casos de la no sujecion, la exclusion o la exencion. De esta manera el hecho imponible, la no sujecion y la exencion pasan a formar parte de los elementos estructurales de la obligacion tributaria.

3.2. El principio de la capacidad economica

El principio de la capacidad economica es uno de los referentes de justicia a los derechos constitucionales de los sujetos, donde la doctrina dogmatica lo define bien. Para Amatucci (2001) este debe obedecer a su fuerza economica, calificada desde el punto de vista cuantitativo, cualitativo, haciendo referencia a la renta poseida, es decir, la aptitud requerida para contribuir, no pudiendo ser ficticia. Atencio y Azuaje (2008, 55) la definen "aptitud economica del contribuyente y es la razon de ser, la causa de que el tributo exista, de tal forma que donde no exista tal capacidad no puede existir el tributo". Hernandez (2017, 423) la referencia o la llama justicia tributaria, siendo esta consideracion el factor determinante en el acto imponible, su grado de capacidad para contribuir al gasto publico.

Amatucci (2001, p. 310) desprende el "principio de efectividad" de la capacidad economica y establece "se graven los rendimientos netos, es decir, los ingresos menos los gastos necesarios para producirlos". Ademas, agrega el momento temporal "corresponde a determinado periodo de tiempo que se manifiesta en el momento de la ejecucion del hecho imponible", pues habra ocasiones donde no coincida el momento de la imposicion y el momento en que se ejecuta el acto imponible, generandose un desfase tanto hacia atras o hacia adelante, segun corresponda a la naturaleza del hecho imponible (Amatucci).

Otra de las funciones de la capacidad economica, la tributacion esta llamada a reparar a traves del principio de progresividad las diferencias de renta y riquezas presentes en la sociedad, de modo que la obligacion fiscal, como expresion de la solidaridad social, considere la capacidad contributiva de los sujetos y grupos integradores (Bolanos, 2017). Si bien la proporcionalidad no es un principio de ordenacion del sistema tributario semejante a la capacidad economica, la ordenanza fiscal debe observar dicho principio, donde su aplicacion, no resulten situaciones tributarias desproporcionadas e ilogicas (Hernandez, 2017), asi el principio de igualdad se garantiza, en el reparto proporcional de la carga tributaria, por el reparto progresivo de la misma, finalmente, el legislador puede optar por otros medios, tal podria ser un principio de beneficio bajo ciertas consideraciones (Fernandez y Masbernat, 2011).

El precepto de la igualdad, Masbernat (2013) lo considera una consecuencia del principio economico, implicando el tributo se ejerza sin hacer distinciones o excepciones no objetivamente justificadas en el ambito de la justicia, donde ademas cuenten con las caracteristicas de abstraccion e impersonalidad, convirtiendose en mandato para el legislador, al realizar leyes sin privilegios innecesarios, gratuitos, arbitrarios, ausentes de justificacion. Entones la capacidad economica exige igualdad en los sujetos y prohibe el haber de privilegios tributarios de cualquier tipo en el grado que estos no se ajusten a los hechos validos para justificarlos (Masbernat, 2013).

Otra precision resalta Checa (2010) respecto a los principios legitimos de la doctrina dogmatica, donde el impuesto a la renta ha perdido esas grandes virtudes, pues en su momento fueron clave para la aceptacion social del tributo, producto de la globalizacion. Sin embargo, retomando la filosofia neoliberal Uribe (2006) resalta, esta no le coloca fines de equidad a los impuestos, porque consideran, generan distorsiones, aplicandola solamente en la distribucion del gasto. Es decir, los sistemas neoliberales consideran la eficiencia incompatible con la equidad, resultado asi un detrimento en la justicia tributaria, justificando la necesidad de tributos bondadosos como atrayentes de la inversion.

3.3. Elementos cuantificadores de la cuota

De acuerdo con Hernandez (2016) y Cencerrado (1999), la capacidad economica es uno de los elementos esenciales en la determinacion de la cuantia de las obligaciones tributarias, pues determinan, solo en la medida que se ponga de manifiesto esa capacidad economica mediante la ejecucion del hecho imponible, se habra de determinar la cuantificacion economica y el grado de determinacion de la obligacion tributaria, para la contribucion de los gastos del gobierno.

A respecto Hernandez (2017) comprueba la importancia del principio de capacidad economica como elemento esencial de la tasa, al considerarla un mandato fundamental a la misma norma, gravando solo hechos que reflejen, revelen o guarden una relacion logica y racional con una cierta capacidad economica. Senalandola Cencerrado (1999, 141) la mezcla de la base imponible y el tipo de gravamen, los factores determinantes de la cuota tributaria, siendo la base imponible indispensable para la aplicacion de la justicia tributaria en la determinacion del grado de capacidad economica a traves del hecho imponible.

3.4. El concepto de renta para efecto del ISR

De acuerdo con Garcia (2009), el objetivo del impuesto sobre la renta es gravar todo tipo de rendimientos provenientes del desarrollo de una actividad economica, generadora de beneficios. El acrecentamiento de la riqueza se ha convertido en el unico criterio de renta gravable, con la oportunidad de ser efectivo, justo. Sin embargo, el establecimiento del impuesto sobre la renta en Mexico ha sido un gran logro para el mejoramiento del sistema tributario. Estas expectativas han generado la necesidad de un modelo efectivo en la definicion de la renta gravable verdadera, distinguiendo entre renta bruta y renta neta, permitiendo establecer los aspectos objetivos y subjetivos, respectivamente.

Garcia precisa la necesidad de contemplar aquellos valores cualitativos, afin de considerar las condiciones personales, familiares, donde el sujeto se encuentra, e individualizar la carga tributaria, exigiendo a la normativa tributaria considere solamente el ingreso bruto, alcanzandose asi la justicia tributaria. En cambio, cuando el legislador grava los ingresos netos, lo hace sobre una parte del ingreso, pues al no dominar un criterio cuantitativo en la imposicion, se ajusta la carga tributaria a la riqueza disponible del sujeto, minimizando o tomando en cuenta los gastos o circunstancias de produccion de la renta.

4. Impuesto sobre la renta de los salarios en Mexico

Este apartado analiza el tratamiento fiscal de los salarios, prestaciones laborales, entre otros, recibidos por los trabajadores, quienes son sujeto de este impuesto. Tambien se estudian los aspectos legales, el principio de la equidad, igualdad, capacidad economica, aplicados en la legislacion fiscal de Mexico. Se analiza su calculo, recaudacion y gravamen fiscal, permitiendo confrontar el cumplimiento de los principios generales, en el marco de la justicia tributaria, como parte de los derechos humanos, rectores de toda imposicion tributaria, Masbernat (2013) y Bolanos (2017).

Se detalla la legislacion fiscal "impuesto sobre la renta" aplicable a los ingresos salariales por la prestacion de un servicio personal subordinado. Resaltando los elementos estructurales de la obligacion tributaria y los principios generales del deber ser, estudiando su proximidad a los preceptos doctrinistas.

4.1. Generalidades del impuesto

Los sujetos obligados a este impuesto son establecidos en el articulo 90 de la ley del impuesto sobre la renta (LISR), y dice "quedan obligadas al pago del ISR todas aquellas personas fisicas que sean residentes en Mexico por los ingresos obtenidos en efectivo o en bienes, en credito o en servicios, atendiendo los casos exclusivos que indique la misma normativa mexicana". De la misma forma quedan obligados aquellas que sean residentes en el extranjero pero que realicen actividades economicas con establecimiento permanente en el pais". Estableciendo la normativa la hipotesis de hecho, senalando el objeto fin de dicha norma, senalando explicitamente a los sujetos "personas fisicas", cumpliendo a los principios de legalidad y generalidad (Masbernat, 2013, p. 163).

La legalidad se motiva desde el momento en que se expresa "todos aquellos residentes en el pais" esten en la hipotesis imponible, seran sujetos de dicho impuesto, y de acuerdo con el articulo 1ro de la constitucion politica de los estados unidos mexicano (CPEUM), no se hace distincion alguna en el trato de las personas respecto al goce de los derechos, siendo por lo tanto una obligacion general para todos aquellos que ejecuten dichos actos imponibles. Aunque si se retoma el articulo 31 fraccion IV de la CPEUM, es muy clara en decir "es obligacion de los mexicanos contribuir al gasto", recordemos la forma de contribuir es a traves de los impuestos, por lo que en la segunda exposicion de la normativa "los residentes en el extranjero pero con establecimiento en Mexico", pudiera ser una persona de otra nacionalidad, lo cual se hace una contraposicion a la propia CPEUM, pues en los casos de IVA ahi se hacen las devoluciones de IVA a los extranjeros.

4.2. De los ingresos excluyentes, exentos y deducciones

En el mismo articulo 90 de la LISR, en los parrafos cuarto y quinto, la normativa hace una segunda senalizacion, la cual corresponde a senalar los hechos imponibles excluidos (1) de la aplicacion de dicho impuesto, pues no se consideran ingresos para la norma los siguientes casos: los rendimientos de bienes entregados en fideicomiso cuando sean entregados a fines cientificos, politicos o religiosos o a los establecimientos de ensenanza, las instituciones de asistencia o de beneficencia, los ingresos recibidos por los contribuyentes derivados de apoyos economicos o monetarios, a traves de los programas previstos en los presupuestos de egresos.

En el parrafo anterior se senalaron los actos excluidos, no considerados ingresos para efectos de este impuesto, ahora en el articulo 93 de la LISR, se hacen las precisiones correspondientes a los hechos imponibles sujetos para efectos de este impuesto, mas sin embargo, tienen de cierta cuantia de exencion en el gravamen, citandose los siguientes ejemplos (2):

* Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario minimo..., calculadas sobre la base de dicho salario..., dentro de los minimos senalados por la legislacion laboral, asi como las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario u otras..., hasta el limite establecido en la legislacion laboral. Los demas trabajadores hasta 50% sin exceder las 5 UMAS (3) durante la semana.

* Las indemnizaciones del riesgo de trabajo o enfermedades.

* Las jubilaciones, pensiones, haberes para el retiro, hasta por 15 UMAS diarias.

* Aquellas prestaciones por prevision social, de caracter general.

En terminos generales se puede apreciar una normativa tributaria sin una aplicacion lisa o llanamente, pues establece excepciones (exclusiones) donde el acto imponible no le va a generar una obligacion tributaria al sujeto realizador, no se genera ningun tipo de relacion juridica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, por esas operaciones, sin embargo, dichas exenciones no son en base a la capacidad economica del sujeto (Hernandez, 2017; Atencio y Azuaje, 2008). Tambien establece una serie de hechos imponibles en el campo de la exencion, tal como lo explica Amatucci (2001) en el principio de la capacidad economica, correspondiente a las necesidades basicas (4) en la realizacion de su vida propia. Estas exenciones no corresponden a los ingresos ordinarios del sujeto, sino a hechos extraordinarios, por lo que estas exenciones en su mayoria no encajan al objetivo sustancial del principio del exento minimo, al ser ingresos no correspondientes necesariamente al sustento diario del individuo.

Entonces, se puede apreciar en las disposiciones generales de esta normativa, no hay una aplicacion real del minimo exento en la delimitacion de los hechos imponibles (Bolanos, 2017). Obedeciendo sus conceptos excluyentes a otros fines propios del pais, al incentivar los sectores sociales, politicos, economicos, mas no el propio desarrollo del sujeto o de su familia (Uribe, 2006), tal lo menciona la propia CPEUM en su articulo 123 apartado A fraccion VI, la ley federal del trabajo en su articulo 1ro, 90, pues deberia de contemplar exenta la renta propia ordinaria necesaria para el sujeto en la satisfaccion de sus necesidades basicas (Moreno, Garry y Monroy, 2017).

Respecto a los hechos excluidos de este impuesto, tampoco estan relacionados con los principios de la capacidad economica como senala Amatucci (2001) y Garcia M, pues simplemente son actos con enfoque a reforzar determinados sectores sociales y economicos, pero no a las subjetividades del individuo en busca de la justicia tributaria. En esta hipotesis de presupuesto independientemente de la capacidad economica del individuo, son excluidos del gravamen dichos actos. Ahora analicemos los efectos secundarios que de alguna manera acaban perjudicando a los no contemplados en estas exclusiones, y pudieran estar ejecutando actos casi similares, pero con tratamiento fiscal diferente, pues uno quedaria excluido y el otro no, de la carga tributaria.

Realmente este tipo de exclusion no esta tomando el hecho imponible, sino esta tomando en cuenta el origen de la fuente del ingreso para determinar la exclusion (Masbernat, 2013). En un ejemplo hipotetico, que pasaria si un trabajador recibe un ingreso por la prestacion de sus servicios a una institucion educativa, cuya fuente de ingresos son las cuotas de los alumnos, y un segundo trabajador prestando sus servicios a una institucion educativa cuyos ingresos provienen de un fideicomiso federal, bueno, en aplicacion estricta de la normativa tributaria, el primero grava sus ingresos y el segundo quedaria excluido de dicho gravamen.

Unicamente en el articulo 96 de la LISR, se hace una exclusion de aquellos sujetos cuyos ingresos apenas alcanzan el salario minimo establecido por las legislaciones laborales mexicanas "no se efectuara retencion a las personas que en el mes unicamente perciban un salario minimo general correspondiente al area geografica del contribuyente". Si hacemos referencia al salario minimo apenas alcanza 88.36 (5) pesos mexicanos, el cual si consideramos las inflaciones de los ultimos anos, dificilmente una persona alcanza a cubrir sus necesidades basicas y si le agregamos familia, la situacion es mas complicada (Moreno, et al, 2017).

Ademas, este salario minimo (88.36 pesos mexicanos) contrapone las disposiciones constitucionales, de la propia LFT en su articulo 90, que dicen "el salario minimo debera ser suficiente para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia en el orden material, social, cultural, y para proveer a la educacion obligatoria de los hijos". Aparte ni siquiera se aproxima a la doctrina dogmatica del exento minimo (Bolanos, 2017), convirtiendo este regimen tributario en inconstitucional -aun cuando haya sentencias jurisdiccionales afirmando la legalidad del impuesto- pues incumple con el principio de la capacidad economica, el cual es eje rector en el sistema tributario, donde tambien viola la contribucion equitativa y proporcional.

4.3. Tratamiento fiscal de los ingresos por salarios

La normatividad tributaria mexicana en la LISR, titulo IV, capitulo I, establece el regimen especial para llevar acabo el tratamiento fiscal de los ingresos cuya fuente derivan de la realizacion de un hecho imponible, que en la legislacion laboral se considera una relacion laboral, acto en el cual el trabajador se hace acreedor del derecho de recibir una contraprestacion en efectivo, asi como prestaciones derivadas de la misma relacion laboral, pero en su conjunto integran dicho salario, por la prestacion de un servicio personal subordinado, y en ningun momento se le debe comparar con un acto de comercio, pues la relacion de trabajo obedece a un trato digno, humano (LFT).

Para efectos de este regimen fiscal, de acuerdo con el articulo 94 de la LISR, se consideran "ingresos por la prestacion de un servicio personal subordinado, los salarios y demas prestaciones que deriven de una relacion laboral, incluyendo la participacion de los trabajadores en las utilidades de las empresas, las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminacion de la relacion laboral". Ademas, se asimilan para los efectos de este impuesto ciertos actos imponibles, los cuales tienen los mismos efectos fiscales con respecto los llamados salarios o prestaciones. Dentro de las mas relevantes se encuentran las remuneraciones y demas prestaciones, obtenidas por los funcionarios, trabajadores de la federacion, de las entidades federativas, de los municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobacion, ademas los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas (6).

En esta parte de la normativa se identifica a los sujetos que han de quedar obligados al gravamen fiscal de este apartado, pero ademas hace una sub clasificacion al hacer la distincion de dos tipos de ingresos: los salarios y asimilados, aunque para efectos del ISR, no tiene ninguna relevancia en el tratamiento fiscal, pues ambos conceptos tributan en las mismas condiciones. El segundo elemento identificado, da origen a la obligacion como tal, establece los hechos imponibles objeto de dicho impuesto, delimitando claramente su principal caracteristica en el caso de los ingresos por salario, y para los asimilados fija los unicos hechos de exclusion en donde no se recibira el nombre de ingresos por salarios. Obedeciendo la normativa a otros intereses no propios de ella, sino a laborales (De Paiva, 2000).

Ahora bien, se ha hecho la identificacion de los sujetos pasivos, el objeto de dicho impuesto, sin embargo, carece de la consideracion de los elementos subjetivos para determinar la naturaleza de la relacion juridica entre el objeto gravable y el sujeto pasivo, la cual marcara la cuantia del gravamen sobre dicho sujeto pasivo, para dejar firme la obligacion tributaria ante el sujeto activo (Hernandez, 2017). En pocas palabras, este regimen fiscal toma en cuenta el ingreso bruto del sujeto, sin tomar en cuenta los principios de la capacidad economica, el minimo exento, tal como lo senalan Concerrado (1999), Amatucci (2001) y Garcia M (2002), pues en ninguna parte de la normativa de este apartado se senala la reduccion de aquellos gastos necesarios para el desarrollo del sujeto y de su familia, de manera que pueda reducir esos gastos vitales de sus ingresos, exhortandolo a contribuir despues de satisfechas sus prioridades.

Esta normativa tributaria violenta los derechos del sujeto pasivo, establecidos en la propia CPEUM en su articulo 1ro y 31, fraccion IV. Imposibilitando la realizacion de las necesidades basicas de aquellos trabajadores con capacidad economica insuficiente y carente de efectividad economica (Bolanos, 2017). Haciendo esta normativa tributaria carezca de legalidad objetiva, pues obedece a otros tipos de intereses economicos financieros (De Paiva, 2000; Uribe, 2006), inhibiendo el desarrollo de aquellos sujetos que se encuentran en las situaciones vulnerables, pues en lugar aportarles, les es perjudicial.

4.4. De los pagos provisionales

En este apartado de la normativa tributaria analizaramos los ingresos ordinarios de los sujetos obligados, al final se hace un breve repaso de los ingresos extraordinarios, los primeros obedecen a un tiempo periodico regular recibidos por el trabajador, aprovechados por los sujetos en la realizacion de sus necesidades basicas (Silva y Rivas, 2018), en cambio los ingresos extraordinarios, son ingresos esporadicos, generalmente no previstos a la satisfaccion de las necesidades esenciales.

Al respecto el articulo 96 de la LISR, dice "quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capitulo estan obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendran el caracter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual". Es decir, la obligacion tributaria recae en un sujeto diferente al ejecutor del acto imponible (Cortes, 1965), o sea, diferente al sujeto pasivo, quien originalmente realizo el hecho imponible, es quien configura la naturaleza de la relacion juridica entre el y el objeto imponible. De esta manera es el patron (7) sobre quien recae en primera instancia la obligacion de efectuar los calculos, retenciones correspondientes de acuerdo a la normativa tributaria, para su posterior enteracion, pagando las retenciones a las autoridades correspondientes fiscalizadoras. Ademas, dichas retenciones tienen el caracter de pagos provisionales y son a cuenta del ISR anual.

La mecanica para la realizacion de los calculos, retenciones correspondientes de los pagos provisionales -gravando el ingreso bruto, a excepcion del trabajador con salario minimo- el articulo 96 de la LISR senala la aplicacion de una tarifa (vease cuadro 1) a los ingresos percibidos por el trabajador o asimilado. Para los efectos de la visualizacion, se desarrollo un ejemplo practico haciendose dos casos practicos para su comparacion, uno donde el trabajador gana el salario minimo y un segundo que gana mas del minimo (vease cuadro 2).

Analizando el cuadro 1, de acuerdo con los elementos del tributo, la determinacion del impuesto es a traves de una tarifa, obedece a una mecanica de progresividad, es decir, entre mas ingresos obtiene el sujeto pasivo (trabajador en este regimen) mayor sera el impuesto a retener a traves del patron. Aunque no esta considerando el exento minimo, de manera que proteja el ingreso de los sujetos vulnerables, necesarios para el desarrollo de sus actividades basicas.

Una vez aplicada la tarifa (cuadro 1), en estricto sentido de la normativa tributaria de este regimen fiscalizador, puede observarse al primer trabajador el cual gana el salario minimo, cayendo en el supuesto excluido del gravamen tributario, no aplicandole dicha tarifa al total de sus ingresos. En cambio, con el trabajador con salario de 2.686,14 pesos mexicanos al mes, se le debe aplicar la tarifa en la totalidad de los ingresos, resultandole un pago por 146,11 pesos mexicanos de ISR mensual (vease cuadro 2), lo cual resulta injusto para el segundo trabajador, por dos pesos mas, este ultimo tiene que pagar impuestos sobre todos sus ingresos.

Observe como resulta absurdo el tratamiento fiscal de ambos trabajadores (vease cuadro 2), pues el segundo trabajador por haber ganado casi dos pesos mas, debe pagar impuestos por su totalidad de ingresos, es decir, ni siquiera se llega a un exento minimo generalizado para todos los individuos, donde argumenta Garcia (2009), todas las personas fisicas deberian tener derecho a un minimo exento, parecido a una empresa moral (8), tambien tienen gastos de produccion los trabajadores (el minimo para existir). Muy diferente seria si la normativa extendiera la exclusion del salario minimo a todos los sujetos, de esa forma el segundo trabajador del caso practico unicamente tendria que pagar impuestos por el excedente del salario minimo, haciendo del sujeto un contribuyente cautivo vulnerado a tener que pagar por el total de ingresos recibidos (Balderas y Martinez, 2012).

Respecto a los tiempos de pago, el mismo articulo 96 de la LISR, dice se "enteraran las retenciones a mas tardar el dia 17 de cada uno de los meses del ano de calendario, mediante declaracion, presentada ante las oficinas autorizadas". Entones el trabajador, queda relevado de la responsabilidad del enteramiento de dicha obligacion tributaria. Unicamente sera el mismo trabajador quien deba efectuarse las retenciones y de enterarlas en las oficinas, en las fechas establecidas por esta norma, cuando su patron sea un residente en el extranjero.

4.5. El subsidio al empleo

En el articulo decimo de los transitorios de la LISR, la normativa tributaria fija un subsidio al empleo para los trabajadores, la cual dice "los contribuyentes que perciban ingresos de los previstos en el primer parrafo o la fraccion I del articulo 94 de la ley del impuesto sobre la renta, gozaran del subsidio para el empleo que se aplicara contra el impuesto que resulte a su cargo...". Considerando el principio de la generalidad y de la equidad (vease el cuadro 3), es beneficio general para todos los trabajadores, sin embargo es un ingreso con expectativas por debajo de su objetivo primordial de ayudar aumentar la capacidad economica del sujeto (Moreno, et al, 2017).

Unicamente excluye los ingresos "los percibidos por concepto de primas de antiguedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separacion", sin embargo, en realidad corresponden a ingresos extraordinarios (Silva y Rivas, 2018, p. 188), siendo certera la normativa tributaria en reducirlos de la base para el calculo de dicho beneficio, pues en este caso, entre mas pequena la base mas grande es el subsidio.

A diferencia del calculo del ISR por los salarios, este beneficio es de calculo mensual o por fracciones de tiempo inferiores, coincidiendo con la remuneracion del trabajador. El articulo decimo dice "el subsidio para el empleo se calculara aplicando a los ingresos que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta que correspondan al mes de calendario de que se trate". Controvertidamente da oportunidad al trabajador, el subsidio resultante se llegue acreditar contra el ISR a pagar, entonces en realidad no es un subsidio para el complemento del trabajador, sino para el Estado.

Observese la tarifa del subsidio al empleo (vease cuadro 3), se encuentra estratificada por rangos progresivos, entre mas aumenta el ingreso del trabajador, el monto de su estimulo va disminuyendo. Tal vez en la mente de las autoridades fiscales es un intento por recompensar el salario minimo para la mejora de la vida del trabajador vulnerable, sin embargo, son montos muy lejos de la realidad y de la verdadera capacidad economica del sujeto, no pudiendose comparar con la doctrina dogmatica del minimo exento expuesta, observese la tarifa, llega hasta 7,382.33 pesos mexicanos en el limite maximo con un estimulo de 217.61 pesos mexicanos. En el caso de Mexico, tomando en cuenta los indices de inflacion y los bajos salarios percibidos por sus trabajadores, resulta necesario un sistema de tributacion mas equitativo, incluyendo el principio de la capacidad economica, el minimo exento, con un mecanismo de exclusion del gravamen, los ingresos esenciales en la sobrevivencia del individuo y de su familia.

Tambien estos estimulos se llegan a convertir en ventajas economicas para el propio patron, pues la normativa en el articulo decimo de la LISR, dice "el retenedor podra acreditar contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros las cantidades que entregue a los contribuyentes en los terminos de este parrafo". Hay muchas empresas con trabajadores que reciben el salario minimo, entregan el subsidio incluyendolo en su salario, no como un subsidio al que tiene derecho el trabajador, lo cual, en realidad es como si el gobierno ayudara a pagar parte de la nomina a esas empresas. Ademas, por si fuera poco, estas empresas tienen el beneficio de acreditar esos montos de subsidio entregados directamente contra el ISR propio de su actividad economica.

4.6. Del calculo anual de ISR

La determinacion del calculo anual del ISR para su presentacion, en los articulos 96 y 97 de la LISR, se establecen la obligacion del retenedor (patron) hacer los respectivos calculos, hacer la presentacion de dicho ISR anual por cada uno de sus trabajadores a su cargo. En este caso, para llevar dicho calculo, lo haran de acuerdo al articulo 152 de esta misma normativa, (vease el cuadro 4).

Aunque en la misma normativa da la oportunidad a los trabajadores de poder presentar ellos mismos su declaracion anual del ISR, ya sea por el propio mandato de la normativa en su articulo 97 de la LISR o por voluntad propia del trabajador por asi convenir sus propios intereses (Checa, 2010), para el aprovechamiento de las deducciones personales (9) marcadas en el articulo 151 de la LISR.

En el caso de la tarifa del calculo anual del ISR, esta tiene once rangos establecidos y en la medida se incrementen los ingresos del sujeto, tambien ira subiendo el porcentaje de la tasa del impuesto resultante a pagar. A simple vista podemos decir "es una tarifa progresiva (10)" pues grava al sujeto segun su capacidad economica. Tambien, analicemos un caso practico comparado, reconsiderando los hechos exentos de los articulos 90, 96 de esta normativa (vease cuadro 5).

En el siguiente caso (cuadro 5), se desarrollo el calculo del ISR anual de dos suposiciones, el primero es un trabajador con salario minimo diario de 88,36 pesos mexicanos y el segundo gano 90,00 pesos mexicanos diarios, ambos trabajaron horas extras todo el ano, recibieron sus prestaciones tambien conforme a la LFT: 15 de dias de aguinaldo, su prima vacacional, incluyendo tambien el subsidio al empleo segun les correspondio a ambos.

Para el caso 1, el trabajador percibio el salario minimo con sus prestaciones correspondieron a las minimas otorgadas por ley, quedando excluido de la obligacion tributaria, no pagando ISR en su calculo anual, ademas recibio por subsidio al empleo 4.579,12 pesos mexicanos. Para el segundo caso, el trabajador ya no gana el salario minimo, siendo sujeto del pago de ISR, en cuanto a sus prestaciones, de acuerdo con la normativa estarian exentas una parte, tiempo extra 50%, lo correspondiente a su salario todo queda sujeto al ISR, asi al final le resulta un pago de ISR de 2.123,00 pesos mexicanos con un subsidio de 4.579,12 pesos mexicanos, obteniendo un favor de subsidio al empleo de 2.456,12 pesos mexicanos. Analizando desde el principio de la capacidad economica y su exento minimo, el tratamiento fiscal de los dos sujetos, son totalmente diferentes, contraviniendo al principio de la equidad horizontal y generalidad, no grava igual a los iguales, dando beneficios a ciertos sujetos excluyendo a otros sin sustento firme.

Resulta regresivo e inconstitucional (11) en cierta parte la mecanica usada por este regimen fiscal, al no tratar igual a los iguales, vulnerando la capacidad economica efectiva al tomar elementos ficticios, contraviniendo la propia constitucion y la LFT, pues dicen "el salario" debera ser suficiente para la realizacion de las necesidades primordiales del trabajador y de su familia. Es ilogico cuando una persona gana 2 pesos mexicanos mas por arriba del salario minimo, el legislador le atribuya capacidad economica suficiente al trabajador para dejarlo sujeto al gravamen en su totalidad de los ingresos, resultandole mas conveniente al sujeto no le aumenten en su salario 2 pesos mexicanos diarios, pues es mas el dano que el beneficio recibido.

Evidenciando al regimen fiscal de salarios la falta de aplicacion del principio de la capacidad economica, la generalidad, equidad horizontal y del minimo exento, este ultimo agravando a todos los sujetos, al tratarse de un gravamen sobre el ingreso brutos, sin deduccion alguna dentro de las necesidades basicas, tal lo detalla Amatucci (2001) y Garcia M (2002). En todo caso, al no contemplar el exento minimo (no confundirlo con el minimo impuesto), estaria bueno extender el salario minimo exento para todos los sujetos, beneficiando a todos los trabajadores.

Por ultimo, en el caso de los ingresos extraordinarios de este regimen, los explica el articulo 95 de la LISR, sus tratamientos son muy aislados y generalmente corresponden a calculos reglamentados en esta normativa de manera especial, al ser ingresos de percepcion esporadica, aunque dichos mecanismos estan disenados para no alterar la base gravable en el mes que se perciban, haciendo un prorrateo de los ingresos entre los 12 meses, asi paga una cuota mas justa.

5. Impuesto sobre la renta de los salarios en Colombia

En este segundo apartado se estudia la normativa tributaria colombiana con el objetivo de analizar a detalle el tratamiento fiscal de los ingresos salariales, resaltar los elementos de la obligacion tributaria en su apego a los principios generales de la equidad y capacidad economica, permitiendo ver su acercamiento a las doctrinitas de llamada justicia tributaria.

5.1. Generalidades constitucionales

La normativa tributaria colombiana se fundamenta legalmente en su constitucion politica colombiana (CPC) en el articulo 95, estableciendo "el ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitucion implica responsabilidades... contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad". Ante este precepto constitucional, queda formalizada la obligacion de los colombianos a la contribucion del pago contribuciones, con los cuales el Estado a traves de diferentes mecanismos tributarios se encargara de senalar las maneras en que los sujetos deberan pagar impuestos. Estableciendo de antemano los elementos sustanciales que deberan observar estos mecanismos tributarios "justicia y equidad", reconociendo los preceptos doctrinales de la capacidad economica y justicia tributaria (Masbernat, 2013; Bolanos, 2017; Hernandez, 2017).

Tambien se rescata el principio de la generalidad en el articulo 95 de la CPC, "todos estan en el deber de engrandecerla y dignificarla", complementando los principios de la justicia tributaria, en el marco de la igualdad, pues en su primera instancia constitucional, deja establecido de manera implicito en todas las normativas tributarias, todos los colombianos deben contribuir al gasto publico, obligando a los iguales se les trate igual (Fernandez y Masbernat, 2011; Masbernat, 2013).

5.2. Generalidades de la normativa tributaria

En el caso colombiano, la normativa tributaria queda establecida en su estatuto tributario (ET), donde se especifican las obligaciones tributarias, la identificacion de los elementos participes en ella. En el caso de la hipotesis presupuestaria, el articulo 1ro del ET, senala "la obligacion tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo". Aunque no es un precepto preciso, logra establecer de manera implicita el momento del surgimiento de la relacion tributaria entre el sujeto pasivo y el sujeto activo, para la formalizacion de la obligacion tributaria (Cortes, 1965).

Esto genera la necesidad del cumplimiento de un segundo precepto en la misma normativa para determinar el grado de naturaleza de la relacion juridica entres los dos sujetos: activo y pasivo, posteriormente se convierte en hecho imponible como elemento cuantificador en la base imponible (Calero, 1996). Para efectos de estudio, es la parte de la normativa que habra de imponer la obligacion tributaria a los ingresos correspondientes por salarios, quedando asi el trabajador sujeto a este regimen, por medio del cual habra de contribuir a los gastos del Estado (Articulo 95, CPC).

En la identificacion de los sujetos pasivos, la normativa vuelve a ser implicita, pues dependera de la realizacion de un segundo precepto normativo, donde el articulo 2do del ET, dice "Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligacion sustancial". En el caso del trabajador su relacion juridica se estable en el articulo 106 de la ET "se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viaticos, gastos de representacion, honorarios. en general, las compensaciones por servicios personales". Finalmente, estos preceptos reunen las caracteristicas esenciales para determinar la naturaleza de la obligacion tributaria y acotar las bases imponibles en la cuantificacion de la base grave gravable, en el calculo del impuesto correspondiente (Calero; Ruiz de Castilla, 2008). Pues para el trabajador colombiano, queda gravado por rentas de trabajo y, ademas, al tener una relacion laboral, se le reconocen preceptos en la determinacion de su base gravable (deducciones, exenciones).

En la determinacion del elemento espacial, el articulo 9 del ET senala "las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el pais... estan sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas. tanto de fuente nacional como de fuente extranjera... dentro y fuera del pais". Es decir, deja establecida la obligacion de pagar el impuesto sobre la renta y complementos (ISR) por los ingresos que se reciban dentro del territorio colombiano, sin importar si es un ciudadano nacional o del extranjero, incluyendo los percibidos en el extranjero, toda vez se trate de un sujeto con residencia en el territorio colombiano.

Esta definicion espacial contribuye a darle sentido al principio de generalidad, pues corrige la expresion del articulo 95 constitucional, cuando obliga unicamente a los colombianos a contribuir al gasto del Estado, aunque tambien puede generar polemica. Esto hace mas justo el pago del tributo, al recoger al principio de igualdad, obligando al extranjero en situacion de hecho, a tambien pagar impuestos igual como el colombiano por el simple hecho de haber obtenido el ingreso en el territorio colombiano (Masbernat, 2013).

En el marco de la precision del elemento espacial al definir su jurisdiccion, en el articulo 24 del ET, define "se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotacion de bienes materiales e inmateriales dentro del pais y la prestacion de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio". Hablando de los ingresos por salarios, queda precisada la obligacion de todos los trabajadores, sin distinguir su nacionalidad, el contribuir al Estado, por el hecho de encontrarse en el territorio colombiano (Amatucci, 2001).

5.3. De los ingresos excluyentes, exentos y deducciones

La normativa tributaria de Colombia en sus contextos normativos les reconoce a los ingresos por salarios tres conceptos depurativos para la determinacion de la base gravable hasta llegar a la determinacion de la renta liquida: los no constitutivos, el exento y las deducciones subjetivas. Tomando en cuenta la teoria dogmatica de la capacidad economica, la existencia del exento minimo, esta normativa hace un reconocimiento a las necesidades del trabajador y de su familia, cumpliendose el principio de justicia tributaria, pues al igual en una empresa, le reconocen gastos para la generacion de sus ingresos (Bolanos, 2017; Cencerrado, 1999; Hernandez, 2017).

Los no constitutivos, en los articulos 55, 56 de la ET, consideran "los aportes obligatorios que efectuen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en

Salud" y "los aportes obligatorios que efectuen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones". Considerando estos ingresos "no constitutivos" en la parte de la base gravable utilizada en los calculos de las retenciones. Es decir, se genera la oportunidad en los ingresos del trabajador, sean restadas de sus ingresos, las retenciones hechas en cumplimiento de las propias normativas de salud y pensiones del sistema colombiano, considerados en doctrina como los costos, gastos de produccion en la generacion de tales ingresos (Amatucci, 2001).

El reconocimiento de los ingresos exentos es establecido en los articulos 126-4, 206 del ET, estableciendo el primero "las sumas. personas naturales depositen en las cuentas de ahorro denominadas Ahorro para el Fomento a la Construccion. no formaran parte de la base de retencion. y tendran el caracter de rentas exentas", exentandolas hasta en un total de 30% de los ingresos de trabajador. Respecto al segundo articulo, dicha normativa exenta los ingresos por indemnizaciones por riesgo o enfermedad de trabajo, por maternidad, gastos funerarios, 25% de las prestaciones diferentes al salario hasta 240 UVT (12), el auxilio de cesantia e intereses con topes. Aunque son ingresos extraordinarios, la normativa tributaria Colombia hace un acercamiento a los conceptos de justicia tributaria y los principios de la equidad, pues puede observar que dichas exenciones tienen topes, pues considera la capacidad economica, en un intento por no vulnerar el sistema en un exceso de beneficios (Atencio y Azuaje, 2008).

La norma tributaria colombiana en el articulo 387 de la ET, autoriza la deduccion por intereses de creditos hipotecarios, conceptos de pago en salud topada a 16 UVT, deduccion de dependencia familiar hasta 10% del total de sus ingresos brutos laborales hasta por 32 UVT. Una de las ventajas al trabajador de dichas deducciones, las efectuan mensualmente, permitiendo al trabajador reducir su base gravable en el mes. Un concepto a resaltar es la dependencia familiar, pues se le reconoce al trabajador esa necesidad de mantener a su familia, donde en muchos sistemas tributarios no se le llega a reconocer al sujeto. Este precepto hace un reconocimiento del principio de capacidad economica efectiva en el sujeto, haciendo que la imposicion grave una base objetiva (Bolanos, 2017).

Por ultimo, un elemento importante dentro de estos rubros, el articulo 388 de la ET, dice "la suma total de deducciones y rentas exentas no podra superar el cuarenta por ciento (40%) del resultado de restar del monto del pago o abono en cuenta los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional imputables", hasta un maximo del 5,040 UVT. A los cual las exenciones, deducciones permitidas al trabajador en el calculo final, le ponen un tope maximo. Probablemente en la mente del legislador, la intencion es cuidar la base gravable del impuesto, donde el sujeto no llegue a abusar de estos conceptos, vulnerando el mecanismo tributario, haciendolo inservible en la recaudacion, por causa de un exceso en el principio del minimo exento.

5.4. Tratamiento fiscal a los ingresos por salarios

En el caso de la normativa tributaria colombiana ha destinado un apartado especial para tratar la base grave de los ingresos salariales de los trabajadores, incluyendolo en el conjunto de la renta de trabajo (articulo 103 de la ET). Sin embargo, vuelve hacer una segunda precision al diferenciar exclusivamente los ingresos por concepto de relacion laboral para efecto de aplicar conceptos no constitutivos, exentos, deducciones.

Para los efectos de la determinacion del impuesto sobre la renta, la normativa colombiana establece un solo mecanismo en su articulo 26 de la ET, el cual fija "la renta liquida gravable se determina asi: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el ano o periodo gravable. se restan. los costos realizados. se restan las deducciones realizadas... a ella se aplican las tarifas senaladas en la ley". Observese el establecimiento de un mismo tratamiento fiscal general los contribuyentes, haciendolo mas justo y equitativo de acuerdo a la doctrina dogmatica de los principios de la equidad y justicia tributaria (Masbernat, 2013).

Posteriormente, la propia normativa vuelve a rectificar el proceso de determinacion de la base gravable en el articulo 178 de la ET, explicando la conformacion de la renta liquida "esta constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relacion de causalidad con las actividades productoras de renta", tambien en los articulos 329, 330, vuelve hacer referencia a la aplicacion del articulo 26 de la ET. En terminos generales para los trabajadores, en la determinacion de su base gravable para la aplicacion de la tarifa del articulo 383 de la ET (vease el cuadro 6), podra descontar de los ingresos brutos los conceptos no constitutivos, los exentos, las deducciones autorizadas (explicados anteriormente), hasta llegar a los ingresos netos, tal explica Garcia (2009), el ingreso neto reconoce las cualidades objetivas y cualitativas del sujeto.

Analizando la tarifa determinadora del impuesto sobre la renta por los ingresos salariados, es progresiva, cumpliendo ademas los dos elementos del principio de la progresividad, senalando el ingreso minimo no sujeto al tributo y el maximo donde se detiene la progresividad, respetando el principio de la no confiscatoridad, pues hacia abajo y hacia arriba, deben respetarse los derechos de los sujetos, acercandose a la justicia tributaria (Hernandez, 2017).

Ademas, observese en el primer rango, de manera generalizada para todos los sujetos del impuesto, hasta por 95 UVT, la tasa corresponde a 0%, en la medida que se incrementan los rangos, se sigue respetando los 95 UVT a una tasa de 0%, haciendola una cuadro progresiva, respetando el minimo exento de todos los sujetos. Estos datos convertidos a pesos mexicanos, los colombianos tienen un minimo exento de 21.152,00 pesos mexicanos, pues se gravan a la tasa de 0%, considerando ademas su aplicacion sobre el ingreso neto, es decir, despues de hacer las depuraciones correspondientes.

5.5. De los pagos mensuales de ISR

La temporalidad con la que se han efectuar los pagos del ISR, el articulo 383 de la ET, establece periodos mensuales, cuya responsabilidad de efectuar las retenciones, el articulo 368 del ET, dicta "Son agentes de retencion o de percepcion, las entidades de derecho publico... las demas personas naturales o juridicas... que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposicion legal, efectuar la retencion o percepcion del tributo correspondiente". Siendo a primera instancia la obligacion tributaria en un tercero distinto al ejecutor del hecho generador de la obligacion (Cortes, 1965).

Asi mismo, la normativa tributaria en su articulo 378 de la ET, obliga al agente retenedor a "expedir anualmente a los asalariados un Certificado de Ingresos y Retenciones correspondiente al ano gravable inmediatamente anterior".

A continuacion, se desarrolla un ejercicio practico (vease cuadro 7), con el objeto de tener una mejor interpretacion del tratamiento fiscal de los ingresos salariales colombianos, para un mejor analisis de la politica tributaria. Se trata de un trabajador con ingresos brutos mensuales por 5.000.000,00 pesos mexicanos, aparte tuvo ingresos no constitutivos por 30.000,00, de peos mexicanos, prestaciones exentas 150.000,00 pesos mexicanos, deducciones 700.000,00 pesos mexicanos, las deducciones y exenciones no superan 40% del total de los ingresos menos los no constitutivos.

Observese (vease cuadro 7) como antes de aplicar la tarifa, a los ingresos brutos se les resta los conceptos no constitutivos, exentos y las deducciones autorizadas, quedando la base gravable en 4.120.000,00 de pesos mexicanos, equivalentes a 124.26 UVT, aplicandose la tasa del segundo rango 19% sobre el excedente, respetandose la tasa de 0% sobre las primeras 95 UVT de la base gravable, y solo pagando por las 29.26 UVT excedentes. Sacandose el coeficiente de lo que se pago de impuestos entre los ingresos brutos, apenas arroja una tasa de 3.69%, convirtiendola en una tasa tributaria modesta para los trabajadores colombianos.

En el tratamiento fiscal colombiano, no se presenta una declaracion anual, no obstante, los patrones tienen la obligacion de entregarles certificados anuales donde consten las retenciones efectuadas durante el ejercicio fiscal.

6. Comparativo de los regimenes fiscales Mexico vs Colombia

En el presente apartado se presenta un comparativo de las principales diferencias de los regimenes fiscales analizados de Mexico-Colombia, identificando sus elementos estructurales con el analisis comparado de cada uno de ellos, permitiendo desarrollar una critica sobre la consideracion de los principios generales de equidad, capacidad economica, el minimo exento. Destacando la importancia del desarrollo de politicas fiscales en el marco de la justicia, como el medio para alcanzar una mejor distribucion de la riqueza entre los individuos de una sociedad, considerando desde hace decadas la region latinoamericana ha carecido de una distribucion justa de la riqueza, generando grandes brechas de desigualdad entre los mas ricos y los mas pobres (Jimenez, 2015).

Ambos sistemas (vease cuadro 8) son muy parecidos en forma, ambos cumplen las caracteristicas y elementos; la espacialidad, temporalidad, legalidad, generalidad, base, tasa, lugar, epoca, fin, etc.

Los dos regimenes tributarios se encuentran legalmente fundamentados en su constitucion politica, haciendolos legalmente constitucionales al existir una norma suprema motivadora, estableciendo de algun modo el objeto fin que tendran todas las normativas tributarias, al establecer la obligacion a los individuos a contribuir al gasto del Estado. Ambos sistemas se delimitan a sus respectivas extensiones territoriales y gravan los ingresos tanto de los residentes nacionales como extranjeros, siendo la fuente del ingreso el objeto sustancial para la generacion de la obligacion.

El sujeto y objeto del impuesto son de los elementos estructurales donde tambien coinciden ambas normativas tributarias, identificando al trabajador, al salario respectivamente, haciendo un regimen tributario especial que grava la renta del trabajo. Ambos sistemas imponen retenciones mensuales a los trabajadores, a cargo de sus respectivos patrones, estos ultimos con la obligacion de enterarlos, en el caso de la normativa mexicana exige la presentacion anual del impuesto y la colombiana unicamente que los patrones expidan los certificados de retenciones correspondientes.

Las diferencias de ambos sistemas reinciden en la consideracion del principio de equidad, la capacidad economica, al momento de tomar los elementos cuantificadores de la base gravable y la determinacion del impuesto a retenerse a los trabajadores. En el caso de la base gravable observese (cuadro 8) en Mexico es sobre el ingreso bruto, en Colombia sobre la renta liquida o ingreso neto, permitiendose al trabajador colombiano la deduccion de gastos relacionados a la supervivencia humana de manera mensual. Las deducciones permitidas en la normativa mexicana corresponden a necesidades que los trabajadores con bajos ingresos dificilmente erogaran, ademas solo se aplican en la anual. Las exenciones de ingresos, ambos sistemas se asemejan al considerar ingresos relacionados a las prestaciones laborales, y solo hasta ciertos topes permitidos.

Las exclusiones establecidas, en la normativa mexicana se limita al trabajador con salario minimo, en cambio la normativa colombiana la generaliza para todos los trabajadores, cumpliendo y a pegandose al principio de igualdad. Finalmente, el elemento mas importante en la normativa colombiana, es el diseno de su progresividad aplicada en la tarifa al considerar un rango a la tasa de 0% para dejar fuera de gravamen el minimo exento doctrinal, topado en 3.149.820.00 pesos mexicanos (21.152,49 pesos mexicanos mensuales), aplicable para todos los trabajadores sin excluir, y detiene su progresividad en 11.936.160,00 pesos mexicanos (80.156,81 pesos mexicanos mensuales) con una tasa de 33%. En el caso de la tarifa mexicana, se puede presumir que es progresiva, no obstante, no excluye renta en el minimo, gravando desde el primer rango de ingresos, ademas, dicha tarifa se aplica sobre el ingreso bruto mensual, ya que las deducciones son aplicables hasta en el calculo anual, en cuanto su progresividad la detiene en la tasa de 35%.

7. Conclusiones

El tratamiento fiscal aplicado a los ingresos de los trabajadores en Mexico tiene ineficiencias en su normativa tributaria, vulnerando los derechos humanos de aquellos sujetos mas pobres, los cuales son reconocidos en la propia constitucion y no son cumplidos. Esto hace inconstitucional a la norma tributaria, surgiendo la necesidad de adecuaciones en la normativa mexicana, considerando la doctrina del derecho tributario, debiendo el legislador tomar en cuenta el principio de la capacidad economica del sujeto, garantizando asi su derecho a la justicia tributaria. La no consideracion de la capacidad economica del trabajador en la cuantificacion del gravamen, vulnera su existencia humana y de su familia, desampara el ingreso basico de la libre tributacion, necesaria en la satisfaccion de sus necesidades basicas consideradas por Maslow (2005) en la sobrevivencia del ser humano.

El regimen tributario colombiano a diferencia del mexicano, en su mecanismo tributario deja gravado a una tasa de 0% el primer rango de su tarifa, exonerando los ingresos para la realizacion del bienestar propio del trabajador y de su familia. Ademas, el sistema colombiano le reconoce la realizacion de gastos de necesidades basicas para la depuracion de su renta bruta, llegando a la obtencion de la renta neta. El regimen fiscal mexicano grava los ingresos brutos de los trabajadores sin darles oportunidad de restar los gastos basicos, gravando sobre una renta ficticia, no respetando su capacidad economica efectiva. La inclusion del exento minimo o un rango de tasa 0% seria un gran paso para el desarrollo del sistema tributario mexicano, ademas contribuiria a una mejor distribucion de la riqueza, acortando las brechas de la desigualdad social que actualmente existe en la sociedad mexicana (54 millones de pobres en el ano 2017, segun los reportes de la CONEVAL (13), ayudando a un mejor desarrollo economico y social de los grupos sociales vulnerables de forma directa (Saavedra y Tapia, 2012).

En el caso del sistema tributario mexicano es necesaria una reestructuracion mas consciente en el margen de la capacidad economica, del exento minimo, ayudando al trabajador a mejorar su condicion de vida. En el caso de America Latina, Mexico es uno de los paises donde mas del 60% del ISR cobrado a personas fisicas, corresponde a salarios, (Jimenez y Podesta, 2017, 72), reflejando una carga excesiva a este sector social. En el caso colombiano, aunque llega a topar las deducciones y exenciones, su tarifa reconsidera el minimo necesario para vivir, siendo un sistema tributario mas justo como mecanismo distribuidor de la riqueza.

8. Referencias

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Ojeda P., Fabian

Maestro en Ciencias Administrativas. Estudiante del Doctorado en Estudios Fiscales, en la Universidad Autonoma de Sinaloa. Profesor investigador. Universidad de Colima, Mexico. fojeda@ucol.mx

Monarres A., Maria del C.

Doctora en Estudios Fiscales. Colaboradora del cuerpo academico consolidado UAS CA-201. Universidad Autonoma de Sinaloa, Mexico. mcmonarresa@hotmail.com

Recibido:24-03-18 - Revisado: 25-07-18 - Aceptado: 19-03-19

(1) Estas exclusiones atentan contra la justicia tributaria (Bolanos 2017, Masbernat, 2013), pues se toma la fuente para definir la exclusion, en lugar de la capacidad economica del sujeto.

(2) Puede consultar el articulo 93 de la LISR, para ver todos los supuestos de hecho que se encuentran exentos para efectos del pago del ISR por personas fisicas.

(3) Unidad de medida y actualizacion, articulo 1, 4 y 5 de la ley para determinar el valor de la unidad de medida y actualizacion.

(4) De acuerdo con Maslow son necesidades basicas aquellas necesarias para vivir (necesidades fisiologicas).

(5) Salario minimo establecido por la Comision Nacional de los Salarios Minimos mediante resolucion publicada en el Diario Oficial de la Federacion del 21 de diciembre de 2017. Vigentes a partir del 1 de enero de 2018.

(6) Consulte el articulo 94 de la LISR de la fraccion I a la VII, para ver todos los casos que se consideran asimilados.

(7) Patron es la persona fisica o moral que utiliza los servicios de uno o varios trabajadores, articulo 9 LFT.

(8) Son personas juridicas las constituidas conforme a la legislacion juridica mexicana, (LGSM, CCF, etc.).

(9) Estas deducciones no son gastos basicos (en su mayoria para los pudientes) y no obedecen al exento minimo.

(10) A mayor capacidad economica, mayor tasa de imposicion.

(11) Cuando la norma no cumple con lo dispuesto en la constitucion, el salario minimo de Mexico es un ejemplo.

(12) Unidad de valor tributario, el valor del 2018 es por $33,156.00 pesos colombianos, publicado por la Direccion de Impuestos y Aduanas Nacionales, de Colombia.

(13) Consejo Nacional de Evaluacion de la politica de desarrollo social de Mexico.
Cuadro 1
Tarifa aplicable para el calculo de pagos provisionales mensuales (ano
2018)

Limite inferior    Limite superior    Cuota fija   Por ciento para
(Pesos mexicanos)  (Pesos mexicanos)  (Pesos       aplicarse sobre el
                                       mexicanos)  excedente del
                                                   limite inferior (%)

      0,01              578,52             0,00     1,92
    578,53            4.910,18            11,11     6,40
  4.910,19            8.629,20           288,33    10,88
  8.629,21           10.031,07           692,96    16,00
 10.031,08           12.009,94           917,26    17,92
 12.009,95           24.222,31         1.271,87    21,36
 24.222,32           38.177,69         3.880,44    23,52
 38.177,70           72.887,50         7.162,74    30,00
 72.887,51           97.183,33        17.575,69    32,00
 97.183,34          291.550,00        25.350,35    34,00
291.550,01         En adelante        91.432,02    35,00

Fuente: Anexo 8 de la Resolucion Miscelanea Fiscal para 2018, publicada
en el diario oficial de la federacion por la Secretaria de Hacienda y
credito Publico, el 29 de diciembre del 2017.

Cuadro 2
Determinacion del ISR mensual

Trabajador 1              Importe
                          (Pesos mexicanos)

Salario minimo al mes     2.686,14
ISR a pagar (se excluye)      0,00
Trabajador 2
Salario mensual           2.688,00
Limite inferior             578,53
Excedente                 2.109,47
Tasa                          6,40%
ISR excedente               135,00
ISR cuota fija               11,11
Total de ISR                146,11

Fuente: Elaboracion propia.

Cuadro 3
Tarifa para el calculo del subsidio al empleo aplicable a la tarifa del
numeral 5

Monto de ingresos que sirven de base para calcular el impuesto
Para ingresos de   Hasta ingresos de   Cantidad de
                                       subsidio para el
(pesos mexicanos)  (pesos mexicanos)   empleo mensual

    0,01           1.768,96            407,02
1.768,97           2.653,38            406,83
2.653,39           3.472,84            406,62
3.472,85           3.537,87            392,77
3.537,88           4.446,15            382,46
4.446,16           4.717,18            354,23
4.717,19           5.335,42            324,87
5.335,43           6.224,67            294,63
6.224,68           7.113,90            253,54
7.113,91           7.382,33            217,61
7.382,34           En adelante           0,00

Fuente: Anexo 8 de la Resolucion Miscelanea Fiscal para 2018, publicada
en el diario oficial de la federacion por la Secretaria de Hacienda y
credito Publico, el 29 de diciembre del 2017.

Cuadro 4
Tarifa para el calculo anual de ISR ejercicio 2018

Limite inferior    Limite superior     Cuota fija   Por ciento para
(Pesos mexicanos)  (Pesos mexicanos)   (Pesos       aplicarse sobre el
                                       mexicanos)   excedente del
                                                    limite inferior
                                                    (%)

        0,01           6.942,20               0,00    1,92
    6.942,21          58.922,16             133,28    6,40
   58.922,17         103.550,44           3.460,01   10,88
  103.550,45         120.372,83           8.315,57   16,00
  120.372,84         144.119,23          11.007,14   17,92
  144.119,24         290.667,75          15.262,49   21,36
  290.667,76         458.132,29          46.565,26   23,52
  458.132,30         874.650,00          85.952,92   30,00
  874.650,01       1.166.200,00         210.908,23   32,00
1.166.200,01       3.498.600,00         304.204,21   34,00
3.498.600,01       En adelante        1.097.220,21   35,00

Fuente: Fuente: Anexo 8 de la Resolucion Miscelanea Fiscal para 2018,
publicada en el diario oficial de la federacion por la Secretaria de
Hacienda y credito Publico, el 29 de diciembre del 2017.

Cuadro 5
Calculo del ISR anual salrial

Conceptos                 Caso 1             Caso 2
                          (Pesos mexicanos)  (Pesos mexicanos)

Ingreso bruto             43.959,10          44.775,00
anual
(- ) Ingreso exento       43.959,10           6.750,00
(=) Base gravable              0,00          38.025,00
(- ) ISR correspondiente       0,00           2.123,00
(+) Subsidio al empleo     4.579,12           4.579,12
(=) Diferencia             4.579,12           2.456,12

Fuente: Elaboracion propia.

Cuadro 6
Tarifa paralos pagos mensuales del ISR de Colombia

Desde                                     Hasta
Rangos en UVT  Tarifa marginal  Impuesto

*   0            95               0       0
*  95           150              19%      (Ingreso laboral
                                          gravado expresado en
                                          UVT menos 95 UVT)
                                          * 19%
* 150           360              28%      (Ingreso laboral
                                          gravado expresado en
                                          UVT menos 150 UVT)
                                          * 28% mas 10 UVT
* 360          En adelante       33%      (Ingreso laboral
                                          gravado expresado en
                                          UVT menos 360 UVT)
                                          * 33 % mas 69 UVT

Fuente: Estatutos tributarios de Colombia, consultada el 02 de febrero
del 2018, http://www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf
/0108fdc3639d83ff0526f0b006abb3d/90c5cf1c287ecfd05256f0c008261ee?O
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Cuadro 7
Determinacion del ISR mensual

donceptos                  Importe
                           (Pesos mexicanos)

(+) Ingresos mensuales     5.000.000,00
(-) No constitutivos          30.000,00
(-) Exentos                  150.000,00
(-) Deducciones              700.000,00
(=) Renta liquida          4.120.000,00
(=) Renta liquida en UVT         124,26
(*) Tasa                             19%
(=) Impuesto en UVT                5.56
(*) Por facto convertidor     33.156,00
(=) Impuesto en pesos        184.334,20

Fuente: Elaboracion propia.

Cuadro 8
Diferencias de los regimenes fiscales Mexico-Colombia

Elementos              Mexico               Colombia

Legalidad-generalidad  Fundamentado en      Fundamentado en la
                       la Constitucion      Constitucion para todos
                       para todos los       los colombianos.
                       mexicanos.
Elemento espacial      Los ingresos         Los ingresos que se
                       obtenidos en         obtengan en el
                       territorio
                       nacional.
                                            territorio nacional.
Sujeto                 Los sujetos con      Los sujetos con
                       ingresos por         ingresos por salarios.
                       salarios.
Objeto                 Los ingresos por     Los ingresos por
                       relacion laboral.    una relacion laboral.
Base gravable          El ingreso bruto.    La renta liquida o
                                            ingreso neto.
Exenciones             En algunas           En algunas prestaciones
                       prestaciones         laborales con tope.
                       laborales
                       con tope.
Exclusiones            Al trabajador con    Los aportes obligatorios
                       salario minimo.      impuestos al trabajador.
Tarifa o tasa          Es progresiva y no   Es progresiva: hay
                       reconoce un          un minimo a tasa 0%
                       minimo exento.       hasta 3,149,820.00
                                            (21,152.49 pesos
                                            mexicanos)
No confiscatoridad     La progresividad se  Su progresividad se
                       detiene en 35%.      detiene en 33%.
Elemento subjetivo     No se consideran     Considera los
                                            gastos familiares.
Igualdad               Cuando excluye el    Las deducciones,
                       salario minimo, no   exclusiones y
                       es para todos los    exenciones son para
                       trabajadores.        todos los trabajadores.
Deducciones            Solo en el calculo   De manera mensual y
                       anual y estan        se topan junto con las
                       topadas a 15%        deducciones hasta
                       de total de los      40% de la renta bruta
                       ingresos.            menos los no
                                            constitutivos.
Periodo                Retenciones          Retenciones
                       mensuales y se       mensuales.
                       presenta calculo
                       anual.

Fuente: Elaboracion propia.
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Author:Ojeda, P.; Fabian; Monarres, A.; Maria, del C.
Publication:Actualidad Contable Faces
Date:Jul 1, 2019
Words:12914
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