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TAX INCENTIVES: AN ANALYSIS OF YOUR DIMENSION STANDARDS IN THE BRAZILIAN LEGAL SYSTEM/DOS INCENTIVOS FISCAIS: UMA ANALISE DE SUA DIMENSAO NORMATIVA NO SISTEMA JURIDICO BRASILEIRO.

1. INTRODUCAO

O exercicio financeiro do Estado e desenvolvido como meio para que este possa prestar as atividades em beneficio da sociedade e atingir os fins esculpidos nas normas constitucionais.

No contexto do momento politico-economico, em que passa o Estado, afere-se que a figura do tributo e a principal fonte de receita para subsidiar suas atividades. (1) Nao so isto, constituindo, tambem, uma das principais formas de intervencao no dominio economico, em que uma maior oneracao ou desoneracao tributaria pode vim a induzir comportamentos por parte da entidade privada, (2) promovendo ou obstaculizando o feixe de direitos e programas constitucionais, o que de tal maneira faria com que tributo se estendesse alem de uma funcao fiscal. (3)

E nesse bojo da extrafiscalidade do tributo, que com fim de atingir outros fins que nao o de arrecadacao (4), por meio da inducao do comportamento do cidadao e do empresariado, (5) insere-se a chamada teoria dos incentivos fiscais. (6 7)

O fenomeno da extrafiscalidade e assim definido por Jose Casalta Nabais:
   A extrafiscalidade traduz-se no conjunto de normas que, embora
   formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal
   ou dominante a consecucao de determinados resultados economicos ou
   sociais atraves da utilizacao do instrumento fiscal e nao a
   obtencao de receitas para fazer face as despesas publicas. Trata-se
   assim de normas (fiscais) que, ao preverem uma tributacao, isto e,
   uma ablacao ou amputacao pecuniaria (impostos), ou uma nao
   tributacao ou uma tributacao menor a requerida pelo criterio da
   capacidade contributiva, isto e, uma renuncia total ou parcial a
   essa ablacao ou amputacao (beneficios fiscais), estao dominadas
   pelo intuito de actuar directamente sobre os comportamentos
   economicos e sociais dos seus destinatarios, desincentivando-os,
   neutralizando-os nos seus efeitos economicos e sociais ou
   fomentando-os, ou seja, de normas que contem medidas de politica
   economica e social. (8)


Ja em relacao a funcao alocativa do tributo, ou seja, indutora, explicita o professor Luis Eduardo Schoueri:
   [...] quando se tem em conta que a propria incidencia do tributo
   nao e neutra sobre a economia, pois acaba por ter reflexos na forma
   como a totalidade dos recursos e dividida para utilizacao no setor
   publica e no setor privado. Reflexo da funcao alocativa, tem-se a
   inducao de comportamentos. Afinal, a tributacao se vincula a
   comportamentos humanos e a incidencia tributaria passa a ser um
   fator a ser considerado na propria decisao do agente economico;
   [...] (9)


A figura dos incentivos fiscais e um instrumento de clara extrafiscalidade. (10) Em virtude da ausencia de dispositivo legal que tracasse sua definicao e formas de manifestacao, (11) tem seus fundamentos construidos doutrinariamente. (12)

Destaca o professor Marcos Catao quanto ao uso impreciso da terminologia incentivos fiscais:
   Ha sem duvida na doutrina, no ordenamento positivado, inclusive
   constitucional, e especialmente nos meios economicos, politicos e
   ate entre os leigos, o uso dessa expressao com uma razoavel
   imprecisao quanto a caracterizacao de um incentivo fiscal,
   especialmente quando se trata de adequacao ao principio da
   capacidade contributiva. (13)


Nao ha duvidas que essa lacuna legal traz obscuridade e inseguranca juridica quanto as formulacoes das politicas tributarias, alem da afericao do tratamento juridico a ser dado, pois se torna fulcral conhecer a natureza juridica dos incentivos fiscais, para o seu enquadramento e, consequentemente, devido tratamento juridico. (14)

Sobre o limbo conceitual, no que tange aos incentivos fiscais, o professor Adilson Rodrigues, explicita:
   Vale observar que a imprecisao no que toca a definicao das especies
   de incentivos permite confundi-las com a nao-incidencia legal e
   constitucional ou, ate mesmo, com a imunidade do minimo
   existencial. Parece-nos que o proprio legislador constitucional
   lanca mao dessas especies sem se preocupar em defini-las ou
   hierarquiza-las, [...] (15)


Assevera que a materia, ora tratada, nao consta de uma sistematizacao via norma constitucional. Em carater infraconstitucional a lei de responsabilidade fiscal (Lei Complementar no 101/02), versa, apenas, sobre os limites dos incentivos fiscais, em um ambito de gestao orcamentaria. (16)

2. INCENTIVOS FISCAIS

E imprescindivel constituir a premissa que o direcionamento teleologico dos incentivos fiscais se da de acordo com o paradigma estatal em vigencia.

Quando do Estado Social, cunhado sobre os pilares do pensamento economico de Keynes, tem-se a figura dos incentivos fiscais como algo imperioso ao desenvolvimento economico. (17 18) A politica fiscal era baseada "na ideia de desenvolvimento movido a custa do dinheiro do Estado". (19)

Aduz o professor Andre Elali:

Com efeito, ao tempo do Estado Intervencionista, ou mais especificamente durante as decadas de ouro do Seculo XX (1950 a 1970), era comum a concessao de incentivos em prol do crescimento economico, passando o desenvolvimento economico a ocupar o lugar de maior importancia entre os principios da economia e do direito. Nesse contexto, Brasil, Estados Unidos e as maiores nacoes da Europa passaram a adotar a ideia de promover o desenvolvimento economico atraves dos auxilios financeiros e fiscais. Disseminava-se, entao, a ideia de que os incentivos fiscais correspondiam a contrapartida de um interesse publico, na linha do que pregavam os estudos estrangeiros. (20)

Na decada de 70, em face dessa politica de incentivos fiscais, a qual fez concessoes desmedidas e imprudentes, que, frequentemente, era direcionado a setores da sociedade, constituindo verdadeiros privilegios, em afronta ao principio da isonomia, levou o Estado provedor a uma crise financeira. (21) Nesse ponto merece atencao as palavras de Andre Elali:
   Naquela epoca, os Estados passaram a oferecer aos agentes
   economicos uma serie de vantagens de cunhos financeiros e fiscais,
   que, em verdade, constituiam o modo de fomentar as atividades
   economicas.Todavia, nao se ponderou com os criterios necessarios o
   que deveria limitar a concessao de tais vantagens, levando os
   Estados a uma situacao de grandes dificuldades em termos de
   deficits orcamentarios. Em consequencia, deflagrou-se uma grande
   crise do Estado Fiscal ja nos anos 70, impondose uma mudanca no
   modo de planejamento do desenvolvimento economico e da outorga de
   vantagcns financeiras e fiscais. (22) (Grifos nossos)


Antonio Carlos dos Santos sintetiza a visao que se tinha, especificamente, dos incentivos fiscais, na epoca:
   O juizo sobre os incentivos fiscais era globalmente negativo:
   estes, ao perturbarem o "level playing field", tenderiam a
   distorcer as decisoes normais de investimento e, consequentemente,
   a produzir uma distribuicao ineficiente de recursos e uma reducao
   do bem-estar geral. (23)


A partir dos novos paradigmas politicos e economicos do neoliberalismo, (24) modelo do inicio da decada de 80, tendo como marco instituidor, em ambito global, o chamado "Consenso de Washington", (25) o qual refletiu os principais direcionamentos em materia de politica economica, monetaria, cambial, fiscal e comercial, a figura dos incentivos fiscais e elevada a um novo patamar, em que e associada as nocoes de transparencia, responsabilidade (26) e legitimidade, (27) aferindo esta quando concedida em situacoes de razoabilidade, levando em conta a capacidade contributiva e o desenvolvimento economico.

2.1. Definicao

Os incentivos fiscais sao conceituados, assim, pelo professor Marcos Catao:
   [...] sao instrumentos de desoneracao tributaria, aprovados pelo
   proprio ente politico autorizado a instituicao do tributo, atraves
   de veiculo legislativo especifico, com o proposito de estimular o
   surgimento de relacoes juridicas de cunho economico. Trata-se de
   uma suspensao parcial ou total, mas sempre provisoria, do poder que
   lhe e inerente, a fim de conformar determinadas situacoes,
   diferindo a tributacao para o momento em que a captacao de riquezas
   (imposicao fiscal) possa ser efetuada de maneira mais efetiva,
   eficiente e justa. (28)


O professor Andre Elali oferta uma definicao de incentivos fiscais a partir da premissa de que o mesmo e uma forma de manifestacao da norma indutora tributaria para regulacao economica:

Assim, os incentivos fiscais sao os instrumentos habeis para servirem a inducao economica nas hipoteses de beneficios que passam a ser outorgados para incentivar comportamentos especificos. (29)

Fabio Soares de Melo explicita sobre os incentivos fiscais, tendo em vista o seu elemento teleologico:
   Os incentivos fiscais consistem, basicamente, em especie de
   renuncia de receitas publicas para o administrador publico e
   beneficios aos administrados (contribuintes), objetivando o
   desenvolvimento economico regional, o aumento do saldo da balanca
   comercial, o desenvolvimento do parque industrial nacional, a
   geracao de empregos, a colocacao de produtos de fabricacao nacional
   no mercado externo dentre outros. (30)


2.2. Da exigencia do art. 165, [section] 6 da Constituicao Federal

Lembrar que, por tratar de despesas e receitas publicas, todas as especies de incentivos devem estar previstas na lei orcamentaria, como se determina a regra constitucional do art. 165, [section] 6 da Constituicao Federal. (31) E introjetado, por meio desse enunciado redacional, o principio da clareza orcamentaria. (32)

Destaca-se que, a normatividade extraida do artigo supra, da Constituicao Federal, o qual exige que o projeto de lei orcamentaria contenha o demonstrativo contabil do impacto, decorrente de isencoes, anistias, remissoes, subsidios e beneficios de natureza financeira, tributaria e crediticia, no que tange as receitas e as despesas publicas, e inspirada em pesquisas, nos Estados Unidos, nas quais se constatou o uso maior de isencoes (incentivos fiscais que afetam a receita), como forma de direcionar tal beneficio fiscal, constituindo um verdadeiro privilegio (33) em contraposicao ao uso de subvencoes (incentivos fiscais que afetam as despesas), pois por se tratar de gasto publico, deveria ser especificado no orcamento, e consequentemente, haveria um maior controle e transparencia. (34)

O professor Ricardo Lobo Torres bem especifica sobre os estudos americanos sobre a similitude, no que tange aos efeitos entre a isencao e as subvencoes:
   [...] Observou Carl Shoup que, na pratica americana, embora as
   subvencoes sejam mais eficientes que as isencoes (permitem o
   controle do cumprimento das condicoes impostas e o calculo do gasto
   publico), o legislador muitas vezes opta pelas isencoes porque sabe
   que a subvencao direta, aparecendo no orcamento, nao contaria com a
   aprovacao publica; esse comportamento e ilogico, porque a entidade
   que nao merece a subvencao nao podera obter a isencao. No Brasil,
   durante muitas decadas, adotou-se a politica da concessao
   indiscriminada de isencoes e subsidios instrumentos que permitia a
   canalizacao de recursos pubicos para setores atrasados e
   improdutivos da economia, que nao chegavam a ser conhecidos e
   nominados.

      39. De modo que se tornou realmente importante desmascarar os
   diversos privilegios, a fim de que se identificassem os odiosos. O
   trabalho dos americanos Staley S. Surrey e Paul R. Me Daniel, ao
   denominar de "gasto tributario" (tax expenditure) o incentivo
   sediado na receita e equipara-lo ao verdadeiro gasto representado
   na despesa (subvencao), contribuiu decisivamente para clarear o
   assunto, repercutindo sobre a doutrina, a legislacao e a
   jurisprudencia de diversos paises e fazendo com que o proprio
   orcamento dos Estados Unidos, apos 1975, passasse a conter uma
   analise especial intitulada "Tax Expenditures", que inspirou o art.
   165, [section] 6, da CF. [...] (35)


Com a finalidade de acabar com os privilegios tributarios odiosos, seguindo a esteira do art. 165, [section] 6, o constituinte, no art. 41 dos Atos de Disposicao Constitucional Transitorias, exigiu a revalidacao de todos os incentivos fiscais, via instrumento legal, sob pena de revogacao, apos dois anos da publicacao da Constituicao de 1988. Segue a redacao ipsi literis da ADCT:

Art. 41. Os Poderes Executivos da Uniao, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municipios reavaliarao todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabiveis.

[section] 1--Considerar-se-ao revogados apos dois anos, a partir da data da promulgacao da Constituicao, os incentivos que nao forem confirmados por lei.

[section] 2--A revogacao nao prejudicara os direitos que ja tiverem sido adquiridos, aquela data, em relacao a incentivos concedidos sob condicao e com prazo certo.

[section] 3--Os incentivos concedidos por convenio entre Estados, celebrados nos termos do art. 23, [section] 6, da Constituicao de 1967, com a redacao da Emenda Constitucional no 1, de 17 de outubro de 1969, tambem deverao ser reavaliados e reconfirmados nos prazos deste artigo.

Nessa esteira de evitar os privilegios, garantindo o controle dessas normas tributarias indutoras, de forma que estejam em conformidade com os vetores axiologicos constitucionais e o conteudo do art. 14 da lei de responsabilidade fiscal:

Art. 14. A concessao ou ampliacao de incentivo ou beneficio de natureza tributaria da qual decorra renuncia de receita devera estar acompanhada de estimativa do impacto orcamentario-financeiro no exercicio em que deva iniciar sua vigencia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orcamentarias e a pelo menos uma das seguintes condicoes:

I--demonstracao pelo proponente de que a renuncia foi considerada na estimativa de receita da lei orcamentaria, na forma do art. 12, e de que nao afetara as metas de resultados fiscais previstas no anexo proprio da lei de diretrizes orcamentarias;

II--estar acompanhada de medidas de compensacao, no periodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevacao de aliquotas, ampliacao da base de calculo, majoracao ou criacao de tributo ou contribuicao. (Grifos nossos)

Assevera o professor Regis Fernandes de Oliveira:
   A renuncia de receita e providencia politica que gera crescente
   rivalidade entre Municipios e entre Estados, os quais abrem mao de
   parte da receita do ICMS, redundando em confrontos inconvenientes.
   A LC 101/2000 veio dar grande passo na limitacao de possiveis
   conflitos. A renuncia de receita, atraves de concessao ou ampliacao
   de incentivo ou beneficio de natureza tributaria, deve estar
   acompanhada de estimativa do impacto orcamentariofinanceiro no
   exercicio em que deva iniciar sua vigencia. (36)


Afere-se que, a preocupacao do constituinte em evitar o desvirtuamento dos incentivos fiscais foi tamanha, que a aplicacao de subvencoes e renuncias de receitas sofre fiscalizacao pelo Tribunal de Contas, como determina o art. 70 da Constituicao. (37) Alem disso, o [section] 6 do art. 150 do texto constitucional, exige que a concessao de qualquer subsidio ou isencao, reducao de base de calculo, concessao de credito presumido, anistia ou remissao, seja feito por meio de lei especifica. (38)

Arrebata o professor Roque Antonio Carrazza: "Frisamos que, excecao feita aos casos de imunidade (previstos na propria Constituicao), os incentivos fiscais que se traduzem em mitigacoes ou supressoes da carga tributaria so sao validos se, observados os limites constitucionais, [...]".

Nesse interim, constata-se que os incentivos fiscais devem respaldo ao plexo normativo, fruto dos principios constitucionais, como o do principio da legalidade, principio da isonomia, principio federativo, principio da seguranca juridica, principio da uniformidade tributaria, dentre outros.

2.3. Especies

Os incentivos fiscais podem ocorrer sobre as despesas e sobre as receitas publicas. A partir dessas duas facetas da materia financeira, sera anotado os incentivos fiscais, quanto as suas especies.

E salutar destacar que, os incentivos, seja sobre as despesas, seja sobre a receita, sao fenomenos relacionados, podendo dizer-se que sao "as faces da mesma moeda", constituindose diferencas apenas no aspecto formal, doravante, a consequencia financeira sera a mesma. (39)

2.3.1. Dos incentivos fiscais sobre as despesas publicas

No que se refere aos incentivos fiscais, sobre as despesas, podem ser na modalidade de subvencao, creditos presumidos e subsidios.

2.3.1.1. Subvencao

Seria uma forma de doacao condicionada pela entidade de direito publico, em que a entidade privada necessitaria ofertar uma contraprestacao pelo beneficio recebido. Tal incentivo e regido pelas normas de direito financeiro:

Quanto a natureza juridica, poderia se afirmar, ab initio, se tratar de incentivo financeiro ou crediticio para finalidade espedfica, regido pelas normas do Direito Financeiro. [...] (40)

Essa modalidade de incentivo fiscal possui duas formatacoes: subvencao de custeio e subvencao de investimento.

Na de custeio e ofertado um aporte financeiro para estimular certa atividade, a qual sem esse incentivo, em condicoes regulares, nao seria galgado. No caso da subvencao de investimento, a entidade publica faz a transferencia de capital para a entidade privada, para que a mesma preste certa atividade especifica.

A lei geral que, estatui as normas de direito financeiro (Lei no 4.320/64), assim distingue as subvencoes:

Art. 12....

[section] 3 Consideram-se subvencoes, para os efeitos desta lei, as transferencias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:

I--subvencoes sociais, as que se destinem a instituicoes publicas ou privadas de carater assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;

II--subvencoes economicas, as que se destinem a empresas publicas ou privadas de carater industrial, comercial, agricola ou pastoril. (Grifos nossos)

As subvencoes sociais visariam "a prestacao de servicos essenciais de assistencia social, medica e educacional, sempre que a suplementacao de recursos de origem privada aplicados a esses objetivos, revelar-se mais economica". (41)

Ja as subvencoes economicas dariam "cobertura dos deficits de manutencao das empresas publicas, de natureza autarquica ou nao, far-se-a mediante subvencoes economicas expressamente incluidas nas despesas correntes do orcamento da Uniao, do Estado, do Municipio ou do Distrito Federal", (42) bem como seriam dotacoes orcamentarias possiveis de destinar cobrir "a diferenca entre os precos de mercado e os precos de revenda, pelo Governo, de generos alimenticios ou outros materiais" e ao "pagamento de bonificacoes a produtores de determinados generos ou materiais". (43)

Essas modalidades de subvencoes compoem os elementos da transferencia corrente, (44) essa integrante da categoria economica de despesa corrente. (45)

2.3.1.2. Creditos presumidos

A desoneracao, no que tange aos creditos presumidos, seria a presuncao do recolhimento de um tributo (este que de fato nao ocorreu), o qual se constituira quando venha por beneficiar o contribuinte, ou seja, ter-se-ia a presuncao legal, o qual se constitua em um valor menor do que o valor real. (46) E um incentivo cuja natureza varia com a normatividade dada em lei, fazendo as vezes de isencao, subvencao ou mera reducao da base de calculo. (47)

Afira-se o caso do credito presumido, para o IPI, previsto na Lei no 9.363/96, que tem por finalidade favorecer a exportacao de mercadorias de fabrico nacional, a partir de insumos adquiridos no mercado interno.

O art. 153, [section]3, III da Constituicao Federal (48) determina a regra imunizante do IPI, no que tange aos produtos industrializados para exportacao. Todavia, apresente imunidade nao se aplica as contribuicoes especiais do PIS/PASEP e CONFINS.

De tal sorte, com a finalidade de favorecer a exportacao, permitindo um preco do produto mais competitivo no cenario internacional, a Lei no 9.363/96 cria o credito presumido, que ressarcira as empresas exportadoras em relacao aos valores pagos a titulo de PIS/PASEP e CONFINS, incidentes sobre as respectivas aquisicoes no mercado interno de materias-primas, produtos intermediarios e material de embalagem para utilizacao no processo produtivo.

2.3.1.3. Subsidios

Seria a intervencao estatal na economia a forma a alavancar ou incentivar a producao industrial de certos seguimentos, ou mesmo protege-lo de certa instabilidade economica. (49) Os subsidios visam a equalizacao de precos, evitando ou minorando as distorcoes do mercado, ou como forma de promocao do desenvolvimento, com o fito de reducao das desigualdades sociais.

Percebe-se que, os subsidios atuariam na dimensao macroeconomica. Sobre a conceituacao de subsidios, assim explicita o professor Adilson Rodrigues Pires:
   [...] toda ajuda oficial de governo, com o fim deestimular a
   produtidade de industrias instaladas no pais. O subsidio ter por
   objetivo promover o desenvolvlmtinto de setores estrategicos sob o
   ponto de vista economico, ou de regioes mais atrasadas, alem de
   servir como instrumento de incentivo as exportacoes, sobretudo em
   paises em desenvolvimento. (50)


No que tange, ainda, aos subsidios, segue as advertencias sobre o seu uso:
   A concessao de subsidios para o fomento da atividade economica deve
   ser utilizada com parcimonia, na medida do possivel para promover o
   desenvolvimento sustentavel e nao causar discriminacao. Por tais
   preocupacoes e em especial para repudiar subsidios que possam
   ocasionar danos a economia de outros paises, a concessao deles
   condiciona-se a diretrizes internacionais. (51) (Grifos nossos)


2.3.2. Dos incentivos fiscais sobre as receitas publicas

Ja em relacao aos incentivos fiscais sobre as receitas, estes podem ocorrer na modalidade de isencao, diferimentos, remissao e anistia.

O professor Marcos Catao constata que os operadores do direito (legislador, doutrina e tribunais) dedicaram-se a um maior estudo em relacao aos incentivos fiscais decorrente das receitas publicas. Em face disso, afere-se uma expansao sobre os incentivos nas modalidades isencao e anistia, cuja eficacia ficou a desejar. (52)

2.3.2.1. Isencao (53)

Esta seria uma forma de exclusao do credito tributario, previsto no art. 175, I, do Codigo Tributario Nacional, a qual tem seu fundamento na falta de capacidade economica do sujeito passivo, ou em vista de atingir objetivos de utilidade geral, ou de oportunidade politica. (54)

Aduz Roque Antonio Carrazza sobre o pressuposto legitimador das isencoes:
   Tambem as isencoes tributarias so podem ser concedidas quando, ao
   mesmo tempo em que favorecem pessoas, tem em conta objetivos
   constitucionalmente consagrados (protecao a velhice, a familia, a
   cultura, aos que apresentam desenvolvimento mental precario, aos
   economicamente mais fracos, isto e, que revelam ausencia de
   capacidade economica para suportar o encargo fiscal, e assim
   avante). (55)


No que se refere a natureza juridica da isencao, na esteira da doutrina classica, seria uma especie de dispensa de pagamento de tributo, cuja normatividade e veiculada por dispositivo legal, sendo defendida pelo professor Rubens Gomes de Sousa e Amilcar de Araujo Falcao. (56) Isto e, ocorre o fato gerador, dando ensejo ao surgimento da obrigacao tributaria. Todavia, ocorre a dispensa, via lei, do pagamento do tributo.

O professor Sacha Calmon, assim, critica tal posicionamento:
   E erro rotundo considerar isencao dispensa legal do pagamento de
   tributo devido. Este conceito e exatamente o que corresponde a
   remissao do pagamento de tributo devido, que e forma de extincao do
   credito tributario. (57)


Para a doutrina tributarista moderna, tendo como arautos Alfredo Augusto Becker e Souto Maior Borges, (58) a isencao, veiculada por lei, suspenderia a eficacia da lei constituidora do tributo, de sorte que, nao havendo a incidencia do fato gerador, nao ocorreria a formacao da obrigacao tributaria, ou seja, para essa linha de pensamento, a isencao seria uma hipotese de nao-incidencia legalmente qualificada. (59 60)

Anota Carrazza sobre essa teoria: "Positivamente, soa absurdo que a lei tributaria que concede uma isencao dispense o pagamento do tributo. Afinal, a lei de isencao e logicamente anterior a ocorrencia do fato que, se ela nao existisse, ai, sim seria imponivel". (61)

As consequencias juridicas de entender a isencao como dispensa de pagamento ou como uma forma de nao-incidencia tributaria esta nos efeitos da revogacao da lei isentiva. Para a doutrina classica, a cobranca do tributo poderia ser feita imediatamente a revogacao da lei instituidora da isencao. Para a segunda corrente, a lei revogadora constituiria uma nova incidencia tributaria, (62) de tal forma que, que deveria obedecer aos ditames do principio da anterioridade tributaria, devendo ser cobrado no ano fiscal subsequente.

Nas palavras do professor Paulo Barros Carvalho "o mecanismo das isencoes e um forte instrumento de extrafiscalidade". (63)

2.3.2.2. Diferimentos

O diferimento seria uma alteracao do aspecto temporal do fato gerador, em que alongaria o prazo para o adimplemento da obrigacao tributaria. (64) Nao ha um consenso quanto a sua natureza juridica. (65)

O Ato Complementar no 31 de 1966 e apontado pelos professores Edgar Silva e Marcello Motta Filho como o surgimento dessa modalidade desonerativa, no Brasil:
   O surgimento desse fenomeno desonerativo teve origem com o advento
   do Ato Complementar n. 31, de 28-12-1963, em decorrencia da
   modificacao da sistematica de cobranca do entao ICM pertencente aos
   Municipios, preconizada pela Carta Constitucional de 1967. (66)


O professor Jose Eduardo Soares de Melo bem conceitua e contextualiza a pratica do diferimento:
   Constitui uma tecnica impositiva de deslocamento da exigencia do
   tributo para momento posterior a ocorrencia do originario fato
   gerador, com a imputacao da responsabilidade de seu recolhimento a
   terceiro.

      E utilizado para operacoes de pequeno porte, ou realizadas por
   contribuintes sem estrutura empresarial, de proporcoes modestas ou
   mesmo sem um efetivo estabelecimento, obetivando a simplificacao
   fiscal de determinadas operacoes.

      Diversas atividades vem sendo enquadradas nesta sistematica como,
   por exemplo, as relativas as seguintes mercadorias: algodao em
   caroco, cafe cru, cana-de-acucar em caule, feijao, mamona, soja,
   produtos in natura, semente, insumos agropecuarios, coelho, gado em
   pe, equino de raca, subprodutos da matanca do gado, leite, pescado,
   residuos de materiais, metal nao ferroso, componentes de
   processamento de dados.

      Usualmente, o ICMS fica diferido para operacoes posteriores como
   remessa para outro Estado, exportacao, industrializacao etc. (67)


2.3.2.3. Remissao e anistia

A remissao constitui modalidade de extincao do credito tributario, segundo o art. 156, IV do Codigo Tributario Nacional, em que a administracao fazendaria, em face de uma liberalidade, desobriga o sujeito passivo quanto ao adimplemento do credito tributario. Seria nada mais do que "perdao legal de creditos tributarios", (68) previsto em lei, sob os auspicios dos fundamentos desenhados no art. 172 do Codigo Tributario Nacional:

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissao total ou parcial do credito tributario, atendendo:

I--a situacao economica do sujeito passivo;

II--ao erro ou ignorancia excusaveis do sujeito passivo, quanto a materia de fato;

III--a diminuta importancia do credito tributario;

IV--a consideracoes de equidade, em relacao com as caracteristicas pessoais ou materiais do caso;

V--a condicoes peculiares a determinada regiao do territorio da entidade tributante.

A isencao e a remissao geram os mesmos efeitos: o nao recolhimento do tributo. Todavia, nao se confundem. O primeiro "impede que o tributo nasca e a remissao faz desaparecer o tributo ja nascido". (69)

Ja a anistia seria a segunda forma de exclusao do credito tributario, nos termos do art. 175, II, do Codigo Tributario Nacional, no qual o sujeito ativo da obrigacao tributaria perdoaria o sujeito passivo, total ou parcialmente, no que tange as infracoes tributarias. (70)

A anistia dar-se-a via lei, nao abrangendo certas infracoes tributarias, como determina o art. 180 do Codigo Tributario Nacional:

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infracoes cometidas anteriormente a vigencia da lei que a concede, nao se aplicando:

I--aos atos qualificados em lei como crimes ou contravencoes e aos que, mesmo sem essa qualificacao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulacao pelo sujeito passivo ou por terceiro em beneficio daquele;

II--salvo disposicao em contrario, as infracoes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou juridicas.

Atente-se ao fato de que pela sua propria natureza de exclusao de credito tributario, estar a falar de uma infracao tributaria, que se constitui em obrigacao tributaria, nao obstante, nao fora lancado. Nao pode anistiar multa tributaria ja lancada.

Por fim, em que pese a semelhanca (ambos tratam de perdao), o instituto da anistia nao se confunde com o da remissao. (71) Como arremata Paulo Barros Carvalho sobre o assunto:
   [...]. Ao remitir, o legislador tributario perdoa o debito do
   tributo, abrindo mao do seu direito subjetivo de percebe-lo; ao
   anistiar, todavia, a desculpa recai sobre o ato da infracao ou
   sobre a penalidade que lhe foi aplicada. Ambas retroagem, operando
   em relacoes juridicas ja constituidas, porem de indoles diversas: a
   remissao, em vinculos obrigacionais de natureza estritamente
   tributaria; a anistia, igualmente em liames de obrigacao. mas de
   cunho sancionatorio. E, alem disso, a anistia pode revelar o
   esquecinzento da infracao que fez irromper a medida punitiva,
   enquanto a remissao nunca incide no fato juridico tributario,
   desconstituindo-o ou apagando-o pelo esquecimento expresso. Tem um
   ponto comum: as duas figuras encerram o perdao. [...] (72)


2.4. Incentivos Fiscais no fomento de diversas normas-programas constitucionais

2.4.1. Promocao da Cultura

No art. 215 da Constituicao Federal se extraem as normas programaticas relativas ao direito a cultura, este um direito fundamental, (73) prescrevendo que "o Estado garantira a todos o pleno exercicio dos direitos culturais e acesso as fontes da cultura nacional, e apoiara e incentivara a valorizacao e a difusao das manifestacoes culturais". (Grifos nossos).

As diretrizes constitucionais sobre a cultura enunciam, em seu [section] 6 do art. 215, que a lei criara um "Plano Nacional de Cultura, de duracao plurianual, visando ao desenvolvimento cultural do Pais e a integracao das acoes do poder publico", o qual, dentre varias finalidades elencadas, destaca-se a "producao, promocao e difusao de bens culturais".

Nao so isso, o [section]3 do citado artigo, preceitua, expressamente, a criacao de incentivos "a producao e conhecimentos de bens e valores culturais", via dispositivo legal. Afere-se de forma palmar a figura do incentivo fiscal para fins de promocao da cultura, no Brasil, o qual se deu por meio da Lei no 8.313/91, conhecida como lei Rouanet, bem como pela Lei no 8.685/93, que cria meios de incentivos a atividade audiovisual.

E sabido que anteriormente a Constituicao Federal de 1988, fora criada a Lei no 7.505/86, a qual obteve a alcunha de Lei Sarney, tratando sobre beneficios fiscais na area do imposto de renda concedidos a operacoes de carater cultural ou artistico, ainda estando em vigor.

A titulo de exemplo, destaca-se que a Lei Rouanet cria o Programa Nacional de Apoio a Cultura (Pronac), o qual tem por finalidade:

I--contribuir para facilitar, a todos, os meios para o livre acesso as fontes da cultura e o pleno exercicio dos direitos culturais;

II--promover e estimular a regionalizacao da producao cultural e artistica brasileira, com valorizacao de recursos humanos e conteudos locais;

III--apoiar, valorizar e difundir o conjunto das manifestacoes culturais e seus respectivos criadores;

IV--proteger as expressoes culturais dos grupos formadores da sociedade brasileira e responsaveis pelo pluralismo da cultura nacional;

V--salvaguardar a sobrevivencia e o florescimento dos modos de criar, fazer e viver da sociedade brasileira;

VI--preservar os bens materiais e imateriais do patrimonio cultural e historico brasileiro;

VII--desenvolver a consciencia internacional e o respeito aos valores culturais de outros povos ou nacoes;

VIII--estimular a producao e difusao de bens culturais de valor universal, formadores e informadores de conhecimento, cultura e memoria;

IX--priorizar o produto cultural originario do Pais. (74)

Para a consecucao dessas finalidades, facultou-se as pessoas fisicas ou juridicas a opcao pela aplicacao de parcelas do Imposto sobre a Renda, a titulo de doacoes ou patrocinios, tanto no apoio direto a projetos culturais apresentados por pessoas fisicas ou por pessoas juridicas de natureza cultural, como atraves de contribuicoes ao Fundo Nacional da Cultura (FNC). (75)

No art. 26 da Lei no 8.313/91, trata-se dos percentuais dedutiveis no caso de doacao e patrocinio pela pessoa fisica e juridica:

Art. 26. O doador ou patrocinador podera deduzir do imposto devido na declaracao do Imposto sobre a Renda os valores efetivamente contribuidos em favor de projetos culturais aprovados de acordo com os dispositivos desta Lei, tendo como base os seguintes percentuais:

I--no caso das pessoas fisicas, oitenta por cento das doacoes e sessenta por cento dos patrocinios;

II--no caso das pessoas juridicas tributadas com base no lucro real, quarenta por cento das doacoes e trinta por cento dos patrocinios.

[section] 1 A pessoa juridica tributada com base no lucro real podera abater as doacoes e patrocinios como despesa operacional.

[section] 2 O valor maximo das deducoes de que trata o caput deste artigo sera fixado anualmente pelo Presidente da Republica, com base em um percentual da renda tributavel das pessoas fisicas e do imposto devido por pessoas juridicas tributadas com base no lucro real. (Grifos nossos)

2.4.2. Fomento do desenvolvimento tecnologico e cientifico

A materia de ciencia e tecnologia foi contemplada na carta cidada de 1988, no art. 218, no qual determina-se que "o Estado promovera e incentivara o desenvolvimento cientifico, a pesquisa e a capacitacao tecnologicas".

Semelhante ao direito a cultura, a promocao da ciencia e da tecnologia e direito fundamental, por se tratar de um elemento formador da personalidade do individuo, sendo fulcral, nao so para a expansao do Estado, como para a sociedade.

E nesses termos, as palavras da professora Claudia Lima Marques feitas em obra coletiva comentando os artigos da Constituicao:
   Os arts. 218 e 219, em conjunto com as outras normas
   constitucionais, regulam estes "direitos sociais", direitos
   fundamentais, formando todos o conceito juridico constitucional de
   Ciencia no Brasil. Neste Capitulo IV, sao tracadas as linhas
   mestras e valores (opcao-decisao), que deverao reger a ciencia e a
   tecnologia, sua forca normativa (Hesse, 1991, p. 1) e eficacia
   horizontal (Drittwirkung) no direito privado. Na ADI 3.510, o
   Supremo Tribunal Federal destacou esta visao unitaria da
   Constituicao de 1988, realcando a dignidade da pessoa humana, o
   principio da liberdade da ciencia e seus limites, a impordncia da
   ciencia e da tecnologia para os individuos, a sociedade e nao so o
   Estado. Em outras palavras, a Constituicao de 1988, quando regula
   a.educacao, cultura, ciencia e tecnologia na ordem social,
   esclarece que, no desenvolvimento pleno da personalidade a ciencia
   e hoje parte essencial: ciencia faz parte da personalidade, do homo
   faber, na expressao famosa de Hannah Arendt, o homem criativo e
   trabalhador da ordem social (e cultural); ciencia (e tecnologia)
   faz parte da personalidade do homo economicus, desde a visao de
   Adaro Smith (Mastetten, p. 268e s.), aquele que atua no mercado,
   que consome, que se define pela informacao, produtbs e conhecimento
   que detem, como parte de sua esfera de poder, do patrimonio pessoal
   do cidadao-consumidor (ordem economica). (76)


No [section] 4 do art. 218 da Constituicao, encarrega a lei de fomentar o investimento pelas empresas "em pesquisa, criacao de tecnologia adequada ao Pais, formacao e aperfeicoamento de seus recursos humanos [...]".

O dispositivo constitucional supra explicitado e criticado, posto, que essa norma programatica seria uma maneira tipica do Estado em desobrigar-se da promocao do desenvolvimento tecnologico e cientifico, nao onerando de forma significativa o orcamento. (77)

Em decorrencia dessa norma programatica, fora constituida a Lei no 11.196/05, (78) a qual vem por constituir regras sobre incentivos fiscais para a inovacao tecnologica.

Antes de analisar o conteudo do disposto legal supra, e importante aferir o conjunto normativo anterior que incentiva a pesquisa tecnologica, nos termos explicitados pelo professor Luis Eduardo Schoueri:

[...] tecnologica, ja em 1988, por meio do Decreto-Lei no 2.433, que criou incentivos especificos para estimular o desenvolvimento tecnologico, conhecido como "Nova Politica Industrial", adotando-se, junto com os incentivos fiscais, medidas voltadas a reducao de barreiras nao-tarifarias, a desregulamentacao da concorrencia interna e a eliminacao de entraves ao capital estrangeiro. Em 1991, a Lei no 8.248 dispunha sobre a capacitacao e competitividade do setor de informatica c automacao, o que foi alargado por meio da Lei no 8.661, em 1993, para outros setores, ao se introduzirem incentivos fiscais para a capacitacao tecnologica da industria e da agropecuaria. Em sintese, a ultima lei previa: i) deducao; do proprio imposto devido, ate o limite de oito por cento, do valor gasto cm pesquisa c desenvolvimento, alem de sua deducao como despesa, podendo o excesso do credito ser transferido a periodos subsequentes; ii) isencao do Imposto sobre Produtos Industrializados sobre equipamentos, maquinas, aparelhos e instrumentos aplicados em pesquisa e desenvolvimento; iii) depreciacao acelerada do custo das referidas maquinas; iv) amortizacao acelerada dos bens intangiveis voltados a pesquisa; v) reducao do imposto de renda sobre remessas ao exterior a titulo de royalties e assistencia; vi) ampliacao do limite de deducao dos pagamentos a titulo de royalties, para ate dez por cento da receita liquida das vendas dos bens produzidos com a tecnologia assim desenvolvida. (79) (Grifos nossos)

Em se tratando da Lei no 11.196/05, esta criou Regime Especial de Tributacao para a Plataforma de Exportacao de Servicos de Tecnologia da Informacao--Repes, (80) em que o optante (pessoa juridica), a qual exerca, preponderantemente, as atividades de desenvolvimento de software ou de prestacao de servicos de tecnologia da informacao, e que assuma compromisso de exportacao igual ou superior a 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta anual decorrente da venda dos bens e servicos, (81) serao excluidos os impostos e contribuicoes incidentes sobre a venda.

E criado, tambem, o Regime Especial de Aquisicao de Bens de Capital para Empresas Exportadoras--Recap. (82)

Nesse regime o beneficiario e pessoa juridica preponderantemente exportadora, sendo aquela cuja receita bruta decorrente de exportacao para o exterior, no ano-calendario imediatamente anterior a adesao ao Recap, houver sido igual ou superior a 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta total de venda de bens e servicos no periodo e que assuma compromisso de manter esse percentual de exportacao durante o periodo de 2 (dois) anoscalendario, tera excluidos os impostos e contribuicoes incidentes sobre a venda. (83)

Ainda instituiu os seguintes incentivos fiscais para a inovacao tecnologica, do qual a pessoa juridica podera se beneficiar:

I--deducao, para efeito de apuracao do lucro liquido, de valor correspondente a soma dos dispendios realizados no periodo de apuracao com pesquisa tecnologica e desenvolvimento de inovacao tecnologica classificaveis como despesas operacionais pela legislacao do Imposto sobre a Renda da Pessoa Juridica--IRPJ ou como pagamento na forma prevista no [section] 2o deste artigo;

II--reducao de 50% (cinquenta por cento) do Imposto sobre Produtos Industrializados--IPI incidente sobre equipamentos, maquinas, aparelhos e instrumentos, bem como os acessorios sobressalentes e ferramentas que acompanhem esses bens, destinados a pesquisa e ao desenvolvimento tecnologico;

III--depreciacao integral, no proprio ano da aquisicao, de maquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados a utilizacao nas atividades de pesquisa tecnologica e desenvolvimento de inovacao tecnologica, para efeito de apuracao do IRPJ e da CSLL; (Redacao dada pela Lei no 11.774, de 2008)

IV--amortizacao acelerada, mediante deducao como custo ou despesa operacional, no periodo de apuracao em que forem efetuados, dos dispendios relativos a aquisicao de bens intangiveis, vinculados exclusivamente as atividades de pesquisa tecnologica e desenvolvimento de inovacao tecnologica, classificaveis no ativo diferido do beneficiario, para efeito de apuracao do IRPJ;

V--(Revogado pela de Medida Provisoria no 497, de 2010)

VI--reducao a 0 (zero) da aliquota do imposto de renda retido na fonte nas remessas efetuadas para o exterior destinadas ao registro e manutencao de marcas, patentes e cultivares. (84)

Por fim, a lei em tela criou o programa de inclusao digital, em que foi reduzida a 0 (zero) as aliquotas da contribuicao para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta de venda a varejo de diversos produtos, como telefones portateis de redes celulares que possibilitem o acesso a internet em alta velocidade, equipamentos terminais de clientes (roteadores digitais), entre outros.

2.4.3. Da promocao do desenvolvimento sustentavel atraves dos incentivos fiscais

Fica evidenciado, na Constituicao Federal, no capitulo que trata da ordem economica que o Brasil adotou o sistema capitalista de economia. Entretanto, o mesmo nao se desenvolve sem uma moldura que o limite, devendo, entre diversos principios respeito a defesa do meio ambiente. (85)

Nao so isso, a Constituicao cidadao e vanguardista ao prescrever um capitulo proprio em favor da protecao ao meio ambiente vindo a determinar as premissas juridicas basicas de normatividade em favor do direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado. (86)

Como forma de efetivar esse direito fundamental de terceira dimensao o governo tem recorrido cada vez mais aos chamados "tributos verdes", normas indutoras tributarias que quando cumpridas ofertam uma sancao premial ao sujeito passivo tributario. (87)

Ter-se nesses casos o tributo em seu aspecto puramente extrafiscal. Quer com isso induzir o comportamento do empresariado, por exemplo, tenha sua atividade nao so evidenciado pelo custo/beneficio, mas sim pelo custo/beneficio/meio ambiente. (88)

O uso dos incentivos fiscais para a promocao do meio ambiente equilibrado tem uma ordem pratica levar ao contribuinte e poluidor potencial uma consciencia social no que se refere a precaucao e prevencao ambiental por meio de uma repercussao economica (desoneracao tributaria). (89)
   Os tributos aparecem com alta eficacia na esteira da preservacao
   ambiental, pois proporcionam ao Estado diversas formas de agir, por
   meio da tributacao ambiental, bem como estimulam condutas
   nao-poluidoras e ambientalmente desejaveis. (90)


Desde os idos da decada de 60 a Uniao, por meio da Lei no 5.106/66, concedia incentivos fiscais no que se refere a empreendimentos florestais e de reflorestamento, permitindo que pessoas fisicas e juridicas abatessem do montante do imposto de renda. (91)

Diversos Municipios ja criaram ou estao com projetos de lei em tramite com o fim de conceder isencoes parciais no imposto predial e territorial urbano--IPTU em decorrencia de praticas sustentaveis realizadas pelos proprietarios dos respectivos imoveis.

O municipio de Sao Carlos, no Estado de Sao Paulo, por meio da Lei no 13.692/05, tem-se a norma isentiva de ate 2% no valor do IPTU referente a imoveis horizontais que possuam efetivamente areas permeaveis ou que possua uma ou mais arvores em frente do imovel. (92)

No Municipio de Sao Paulo havia um projeto de Lei no 39/11, o qual acabou sendo vetado pelo prefeito, que isentava os proprietarios de imoveis a adotarem sistema de captacao da agua da chuva; de reuso de agua; de aquecimento hidraulico solar; e construcao com materiais sustentaveis, os quais acumulativamente poderiam acarretar numa isencao de ate 12% no valor do IPTU.

Apesar de vetado esse projeto de lei e exemplo de preocupacao com o meio ambiente tendo um amplo leque em medidas de preservacao, seja quanto o aproveitado da agua, de energia eletrica e do reaproveitamento e uso de materiais sustentaveis destinado a construcao civil.

Importante destacar que a legislacao do municipio de Sao Paulo, antes mesmo da Constituicao de 1988, por meio da Lei no 10.365/87 concedia a isencao de ate 50% do IPTU para imoveis revestidos de vegetacao arborea declarada de preservacao permanente. (93)

E com o mesmo telos o Codigo Florestal do Municipio de Curitiba (Lei no 9.806/00), cuja isencao pode ser total do IPTU a depender da dimensao da cobertura florestada do imovel.

Art. 10. A titulo de incentivo, os proprietarios ou possuidores de terrenos integrantes do Setor Especial de Areas Verdes ou nos casos descritos no Anexo II, que faz parte integrante desta lei, gozarao de isencao ou reducao sobre o valor do terreno, para o calculo base do Imposto Predial e Territorial Urbano--IPTU, proporcionalmente a taxa de cobertura florestal do terreno, de acordo com a tabela constante no referido Anexo II.

Concebe-se que todas as especies de tributos a partir de suas peculiaridades podem ser formatadas de sorte a criar norma indutoras de carater ambiental. Destaca-se que esse topico nao tem o fim exaustivo, mas tao somente de demonstrar tal fenomeno.

3. CONCLUSOES

No bojo do conteudo apresentado, constata-se que os incentivos fiscais sao instrumentos de extrafiscalidade imanente, constituidor de uma normatividade indutora, por incentivar ou desestimular certas condutas do cidadao, o qual pode ser utilizado afetando tanto a receita publica, por meio de isencoes, diferimentos, remissao e anistia, quanto a despesa publica, por meio de subvencoes, creditos presumidos e subsidios.

Nesse leque de possibilidades para a constituicao dos incentivos fiscais, e palmar que o seu uso so se legitima quando calcados nos valores maximos constituidores do plexo normativo constitucional, seja na sua veiculacao por meio de lei (principio da legalidade), bem como um instrumento de promocao do universo de normas constitucionais programaticas, no que se refere, por exemplo, aos incentivos a cultura, a tecnologia, ao desenvolvimento, a saude, ao meio ambiente tendo por norteador de sua aplicabilidade o principio da isonomia, com o fito de evitar os beneficios odiosos, para favorecimento de poucos em detrimento do universo dos cidadaos brasileiros.

Destaca-se, em especial, o uso eficiente de isencoes fiscais com o fito de incentivar condutas sustentaveis por parte do empresariado e dos cidadaos como forma de consecucao da tal necessaria promocao odo desenvolvimento sustentavel.

E certo que, o presente trabalho nao tem por escopo esmiucar em profundidade abissal os meandros dos incentivos fiscais, de sorte a identificar e analisar quais as melhores modalidades de incentivos fiscais e em que circunstancias faticas, mas sim, levantar consideracoes gerais, referente a juridicidade do mesmo, acreditando que este e um dos mais fortes instrumentos, caso for manejado dentro dos termos eticos, tendo em vista a transparencia e o accountably, pode transformar a almejada realidade do "dever-ser", da constituicao cidada, na realidade do "ser", granjeando, assim, a efetivacao de diversos direitos fundamentais do carente cidadao brasileiro. (95)

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TRENNEPOHL, Terence Dornelles. Incentivos tributarios e meio ambiente: a sustentabilidade ambiental e o direito tributario. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007.

* Artigo submetido em 06 jul. 2015 e aceito para publicacao em 04 dez. 2015.

Rocco Antonio Rangel Rosso Nelson, Mestre em Direito Constitucional pela Universidade Federal do Rio Grande do Norte (2009). Foi professor da Faculdade de Ciencias Cultura e Extensao do Rio Grande do Norte--FACEX. Lecionou nas pos-graduacoes "lato sensu" em MBA em Gestao Publica, MBA em Gestao Financeira, MBA em Auditoria e Pericia Contabil, em Elaboracao e Gerenciamento de Projetos e em Assistencia Socio-juridica e Seguranca Publica. Atualmente, professor de Direito, no Instituto Federal do Rio Grande do Norte--IFRN.

(1) "[...] quadro da evolucao dos modelos de financiamento do Estado, importa ressaltar que o agigantamento do Estado passou a ser questionado quando se passou a considerar que seu crescimento ja nao era garantia de melhor distribuicao de renda ou de eficiencia economica. Estes objetivos, conquanto permanentes, nao se alcancam sem o concurso da iniciativa privada, a quem ha de ser reservado um espaco para atuacao. O Estado Fiscal social cede espaco para o Estado do seculo XXI, denominado 'Estado Democratico e Social de Direito' (ou Estado Subsidiario, ou Estado da Sociedade de Risco, ou Estado de Seguranca). Marcam-no uma diminuicao de tamanho e restricao a seu intervencionismo. E Estado Fiscal, ainda de maneira mais marcante, uma vez que as privatizacoes diminuem os recursos provenientes de seus esforcos". (SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributario. 3. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2013, p. 39).

(2) "[...] quando se considera que por meio das normas tributarias indutoras, o legislador vincula a determinado comportamento um consequente, que podera consistir em vantagem (estimulo) ou agravamento de natureza tributaria, por meio de um corte, quando se extraem determinacoes individualizadas [...]". (SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributarias indutoras e intervencao economica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 40).

(3) "[...] impoe que se perceba que o tributo tem varias funcoes. Ao lado da mais obvia--a arrecadadora destacam-se outras, comuns a toda a atividade financeira do Estado (receitas e despesas): as funcoes distributivas, alocativa (indutora) e estabilizadora. Ao afetar o comportamento dos agentes economicos, o tributo podera influir decisivamente no equilibrio antes atingido pelo mercado. As distorcoes dai decorrentes tambem haverao de ser consideradas na analise da tributacao". (SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributario. 3. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2013, p. 36). "[...] sao utilizados com funcao extrafiscal, isto e, como instrumentos para a intervencao do Estado na atividade economica, e, em muitas situacoes, devem ser manejados com rapidez, para que possam produzir a intervencao necessaria. Assim, os defensores da utilizacao dos tributos com funcao extrafiscal dizem que estes devem ser flexiveis, no sentido de poderem ser alterados sem a demora que decorreria da estrita obediencia aos principios constitucionais da tributacao; especialmente aos principios da legalidade e da anterioridade. Por isto e que esses principios nao se aplicam plenamente aos impostos ditos regulatorios, ou dotados de funcao extrafiscal, entre os quais podem ser citados os impostos de importacao, de exportacao e sobre operacoes financeiras". (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributario. 31. ed. Sao Paulo: Malheiros, 2010, p. 39).

(4) Sobre incentivos fiscais: "Pelo seu objetivo, de pronto, diga-se constituir esta desoneracao um caso tipico de extrafiscalidade". (SILVA, Edgard Neves; MOTTA FILHO, Marcello Martins. Outras formas desonerativas. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributario. 12. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2010, p. 331).

(5) "Dessa forma, a extrafiscalidade poder ser concretizada atraves das chamadas normas tributarias indutoras, por meios de incentivos fiscais ou agravamentos tributarios, [...]". (ELALI, Andre. Incentivos fiscais internacionais: concorrencia fiscal, mobilidade financeira e crise do Estado. Sao Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 56).

(6) Cf. PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexoes sobre a questao dos incentivos fiscais no Brasil. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 16.

(7) "[...] Em particular, as normas indutoras, quando veiculam incentivos, tem uma importancia fundamental na reducao das desigualdades regionais e sociais" [...]. (ELALI, Andre. Tributacao e regulacao economica--um exame da tributacao como instrumento de regulacao economica na busca da reducao das desigualdades regionais. Sao Paulo: MP editora, 2007, p. 29).

(8) NABAIS, Jose Casalta. O dever fundamental de pagar impostos--contributo para a compreensao constitucional do estado fiscal contemporaneo. Coimbra: Editora Almedina, 2012, p. 629.

(9) SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributario. 3. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2013, p. 37.

(10) "[...]. Os incentivos fiscais estao no campo da extrafiscalidade, que, como ensina Geraldo Ataliba, e o emprego dos instrumentos tributarios para fins nao fiscais, mas ordinatorios (isto e, para condicionar comportamentos de virtuais contribuintes, e nao, propriamente, para abastecer de dinheiro os cofres publicos). [...]". (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 988).

(11) "Nao devemos confundir os incentivos fiscais (tambem chamados beneficios fiscais ou estimulos fiscais) com as isencoes tributarias. Estas sao, apenas, um dos meios de concede-los. [...]". (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 988).

(12) "Tarefa das mais complexas consiste em unificar os conceitos emitidos por autores brasileiros ao tratarem de incentivos fiscais. [...]". (PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexoes sobre a questao dos incentivos fiscais no Brasil. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 19).

(13) CATAO, Marcos Andre Vinhas. Regime juridico dos incentivos fiscais. Renovar: Rio de Janeiro, 2004, ps. 51-52. "A propria legislacao brasileira emprega indistintamente os termos incentivo, estimulo e premio, [...]. Por isso e que auxilios tributarios, beneficios fiscais e despesas fiscais sao nocoes estreitamente ligadas entre si". (ELALI, Andre. Tributacao e regulacao economica--um exame da tributacao como instrumento de regulacao economica na busca da reducao das desigualdades regionais. Sao Paulo: MP editora, 2007, p. 121).

(14) "[...] impende saber da efetividade ou finalidade em se precisar concretamente um conceito doutrinario ou legal que permita assinalar com perfeicao a figura genericamente concebida de incentivo fiscal ou suas especies". (CATAO, Marcos Andre Vinhas. Regime juridico dos incentivos fiscais. Renovar: Rio de Janeiro, 2004, p. 55).

(15) PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexoes sobre a questao dos incentivos fiscais no Brasil. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, ps. 19-20.

(16) "[...] nao ha no Brasil, seja pelo texto constitucional, seja por inspiracao dos proprios entes politicos, Uniao, Estados e Municipios, uma coordenacao quanto aos incentivos fiscais, ou ate mesmo uma classificacao que compile, divida e qualifique os incentivos, a exemplo do que acontece nas normas do comercio internacional. So recentemente, a Lei de Responsabilidade Fiscal veio a tratar do tema conforme comentado acima, mas mesmo assim mais voltada para a limitacao dos incentivos sob uma perspectiva de gestao orcamentaria do que propriamente para a sua ordenacao e qualificacao". (CATAO, Marcos Andre Vinhas. Regime juridico dos incentivos fiscais. Renovar: Rio de Janeiro, 2004, p. 105).

(17) "Ao tempo do Estado Intervencionista, que se afirmou principalmente nas decadas seguintes ao termino da 2. Grande Guerra, sob a inspiracao do pensamento keynesiano, acreditava- se que as isencoes e os incentivos fiscais eram a panaceia para o desenvolvimento economico". (TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, p. 134).

(18) "A utilizacao da politica dos incentivos fiscais para a obtencao de determinados desideratos desejaveis aumentou consideravelmente a partir de 1964, acompanhando a formulacao de novas teorias progressistas. [...]". (ELALI, Andre. Tributacao e regulacao economica--um exame da tributacao como instrumento de regulacao economica na busca da reducao das desigualdades regionais. Sao Paulo: MP editora, 2007, p. 115).

(19) TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, p. 134.

(20) ELALI, Andre. Tributacao e regulacao economica--um exame da tributacao como instrumento de regulacao economica na busca da reducao das desigualdades regionais. Sao Paulo: MP editora, 2007, p. 115.

(21) "O resultado de tal politica foi a deflagracao da grande crise do Estado Fiscal nos anos 70/80, que atingiu todos aqueles paises e levou a necessidade de mudanca do paradigma constitucional e economico ate entao adotado. Com efeito, os paises europeus e os Estados Unidos viram crescer o deficit publico e se desequilibrarem as financas locais. No Brasil o reflexo foi imediato e a politica de incentivos mostrou-se perversa e nociva aos interesses da coletividade, pois nao produziu o deselvolvimento economico esperado e ate gerou o desperdicio de dinheiro publico". (TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, ps. 134-135).

(22) ELALI, Andre. Tributacao e regulacao economica--um exame da tributacao como instrumento de regulacao economica na busca da reducao das desigualdades regionais. Sao Paulo: MP editora, 2007, p. 122.

(23) SANTOS, Antonio Carlos dos. Auxilios de Estado e fiscalidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 340.

(24) "[...] se afirma a partir da retomada dos fluxos privados de acumulacao de capital e e progressivamente marcada pela desregulacao dos mercados, pela "financeirizacao" do capital, pela extincao dos monopolios estatais, pela privatizacao de empresas publicas, pela desterritorializacao da producao e por uma nova divisao social do trabalho". (FARIA, Jose Eduardo. O direito na economia globalizada. 1 ed., 4 tiragem. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2004, p. 111).

(25) Dez reformas basicas resultado deste "consenso": "1) disciplina fiscal para eliminacao do deficit publico; 2) mudanca das prioridades em relacao as despesas publicas, com a superacao de subsidios; 3) reforma tributaria, mediante a universalizacao dos contribuintes e o aumento de impostos; 4) adocao de taxas de juros positivas; 5) determinacao da taxa de cambio pelo mercado; 6) liberalizacao do comercio exterior; 7) extincao de restricoes para os investimentos diretos; 8) privatizacao das empresas publicas; 9) desregulacao das atividades produtivas; e 10) ampliacao da seguranca patrimonial, por meio do fortalecimento do direito a propriedade". (FARIA, Jose Eduardo. O direito na economia globalizada. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2004, p. 165).

(26) "Mas a mudanca da ideologia das isencoes e a revogacao das concessoes, facilitadas pela teoria da renuncia de receita, tomaram-se possiveis em decorrencia de algumas outras ideias que passaram a predominar no campo das financas publicas alguns anos antes. Os principios da transparencia fiscal e da responsabilidade foram relevantes para tal desiderato". (TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, p. 136).

(27) "O art. 70 determina que o Tribunal de Contas faca o controle da legitimidade e da economicidade, o que inclui o exame do real proveito das renuncias de receita para o crescimento do Pais". (TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, p. 136).

(28) CATAO, Marcos Andre Vinhas. Regime juridico dos incentivos fiscais. Renovar: Rio de Janeiro, 2004, p. 13.

(29) ELALI, Andre. Tributacao e regulacao economica--um exame da tributacao como instrumento de regulacao economica na busca da reducao das desigualdades regionais. Sao Paulo: MP editora, 2007, p. 114.

(30) MELO, Fabio Soares de. Incentivos fiscais e seguranca juridica. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 140.

(31) Constituicao Federal de 1988. Art. 165, [section] 6--O projeto de lei orcamentaria sera acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isencoes, anistias, remissoes, subsidios e beneficios de natureza financeira, tributaria e crediticia.

(32) "O principio da clareza recomenda que o orcamento organize as entradas e as despesas com transparencia e fidelidade. Condena as classificacoes tortuosas e distanciadas da tecnica e os incentivos encobertos ou camuflados". (CANOTILHO, J. J. Gomes; LEONCY, Leo Ferreira; MENDES, Gilmar Ferreira; Sarlet, Ingo Wolfgang; STRECK, Lenio Luiz (coords). Comentarios a Constituicao do Brasil. Sao Paulo: Saraiva, 2013, p. 1762).

(33) "O art. 165, [section] 6, determina que o orcamento seja acompanhado de demonstrativo dos efeitos de todas as renuncias e subvencoes, desmascarando, assim, os incentivos camuflados e equiparando os privilegios radicados na receita publica (isencao, deducao, anistia, remissao, isto e, renuncias de receita ou gastos tributarios) aos que operam na vertente da despesa (subvencoes, restituicoes de tributos etc.)". (TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, p. 136). "[...] A sua existencia indiscriminada tomava os sistemas fiscais mais opacos, bem como dificilmente quantificavel a despesa fiscal. A sua cristalizacao em privilegios fiscais ou em estatutos fiscais diferenciados ameacava conduzir a uma 'refeudalizacao' do sistema fiscal e a uma reparticao mais injusta da carga tributaria. [...]". (SANTOS, Antonio Carlos dos. Auxilios de Estado e fiscalidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 340).

(34) "Esse principio da transparencia e importantissimo para o equilibrio orcamentario e abrange qualquer privilegio, ainda que sob a forma de renuncia de receita, de subvencao ou de restituicao-incentivo. Modernizouse, assim, a Constituicao brasileira, nao permitindo mais que pairem duvidas, como acontecia aqui e no estrangeiro,22 sobre a necessidade da inclusao no orcamento fiscal de subsidios, subvencoes e outros beneficios, relativos aos impostos ou embutidos nos juros, alguns dos quais antes se incluiam no orcamento monetario. Ainda mais que cresceu a desconfianca sobre a virtude de tais incentivos para o desenvolvimento economico e o bem-estar do povo, nao sendo raro que se transformem em uma perverse fiscal policy. Estao sob a suspeita de ilegitimidade". TORRES, Ricardo Lobo. O Principio da Transparencia no Direito Financeiro. Disponivel em: <www.agu.gov.br/page/download/index/id/886223f>. Acesso em: 20 de fevereiro de 2016, p. 10.

(35) TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, p. 135.

(36) OLIVEIRA, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. 3. ed. Sao Paulo: RT, 2010, p. 134. "Todas as formas de renuncia de receita levam a odiosas situacoes, normalmente em prejuizo do erario. Objetivam, evidentemente, melhoria das condicoes locais. No entanto, as medidas sao feitas de forma atrabiliaria e sem qualquer fundamento legal. Basta a elas o cunho politico irresponsavel. Agora, a lei corta quaisquer tentativas de beneficio indevido, em detrimento de outro ente federativo ou mesmo em detrimento da Uniao ou do Estado, que, ao final, ira suportar a renuncia mediante repasse de seus recursos". (OLIVEIRA, Regis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. 3. ed. Sao Paulo: RT, 2010, p. 134).

(37) Constituicao Federal. Art. 70. A fiscalizacao contabil, financeira, orcamentaria, operacional e patrimonial da Uniao e das entidades da administracao direta e indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicacao das subvencoes e renuncia de receitas, sera exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. "Renuncia de receita, expressao utilizada pelo art. 70 da Constituicao Federal, abrange todos os mecanismos fiscais em que se podem converter os itens de despesa publica consubstanciados nas subvencoes, nos subsidios e nas restituicoes a titulo de incentivo. Tais despesas (subsidios, subvencoes e restituicoes) podem ser camufladas sob a forma de renuncia de receita (isencoes, creditos fiscais dos impostos diretos, creditos incentivo dos impostos nao-cumulativos, deducoes, diminuicao de base de calculo ou aliquota), eis que todos

esses mecanismos financeiros produzem o mesmo resultado: o enriquecimento do contribuinte e o empobrecimento do Estado. [...]". TORRES, Ricardo Lobo. O Principio da Transparencia no Direito Financeiro. Disponivel em: <www.agu.gov.br/page/download/index/id/886223f>. Acesso em: 20 de fevereiro de 2016, p. 10.

(38) Constituicao Federal. Art. 150. [section] 6. Qualquer subsidio ou isencao, reducao de base de calculo, concessao de credito presumido, anistia ou remissao, relativos a impostos, taxas ou contribuicoes, so podera ser concedido mediante lei especifica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as materias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuicao, sem prejuizo do disposto no art. 155, [section] 2., XII, g. (Redacao dada pela Emenda Constitucional no 3, de 1993)

(39) "Os privilegios tributarios, que operam na vertente da receita, estao em simetria e podem ser convertidos em privilegios financeiros, a gravar a despesa publica. A diferenca entre elas e apenas juridico-formal. A verdade e que a receita e a despesa sao entes de relacao, existindo cada qual em funcao do outro, donde resulta que tanto faz diminuir-se a receita, pela isencao ou deducao, como aumentar-se a despesa, pela restituicao ou subvencao, que a mesma consequencia financeira sera obtida". (CANOTILHO, J. J. Gomes; LEONCY, Leo Ferreira; MENDES, Gilmar Ferreira; Sarlet, Ingo Wolfgang; STRECK, Lenio Luiz (coords). Comentarios a Constituicao do Brasil. Sao Paulo: Saraiva, 2013, p. 1762). "[...]. Hoje prevalece na tematica dos privilegios fiscais o conceito de renuncia de receita, que aparece no art. 70 da CF/88 e no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, significandu que todos os instrumentos tributarios que operam na vertente da receita produzem o mesmo efeito economico dos itens da despesa (restituicao de tributos, subvencao, subsidio), isto e, o enriquecimento do contribuinte e o empobrecimento do Estado." O conceito de renuncia de receita surgiu na literatura juridicofinanceira justamente para realcar a similitude entre os efeitos economicos das isencoes e demais incentivos fiscais e das subvencoes, [...]". TORRES, Ricardo Lobo. Anulacao de incentivos fiscais--efeito no tempo. IN: Revista Dialetica de Direito Tributario, no 121, out, 2005, p. 132. "Em outras palavras, receita e despesa sao duas facetas de uma mesma questao, impondo-se que haja um controle rigoroso na concessao de qualquer das formas de auxilio estatal, seja porque se esta falando de recursos publicos, seja porque nao se pode afastar da busca da eficiencia economica que deve gerir as politicas publicas [...]". (ELALI, Andre. Tributacao e regulacao economica--um exame da tributacao como instrumento de regulacao economica na busca da reducao das desigualdades regionais. Sao Paulo: MP editora, 2007, p. 120).

(40) CATAO, Marcos Andre Vinhas. Regime juridico dos incentivos fiscais. Renovar: Rio de Janeiro, 2004, p. 60. "[...] as subvencoes, que constituem um beneficio de natureza financeira [...]". (ELALI, Andre. Incentivos fiscais, neutralidade e desenvolvimento economico. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 48).

(41) Art. 16 da Lei no 4.320/64.

(42) Art. 18 da Lei no 4.320/64.

(43) Art. 18, paragrafo unico da Lei no 4.320/64.

(44) Lei no 4.320/64. Art. 12. [section] 2 Classificam-se como Transferencias Correntes as dotacoes para despesas as quais nao corresponda contraprestacao direta em bens ou servicos, inclusive para contribuicoes e subvencoes destinadas a atender a manifestacao de outras entidades de direito publico ou privado.

(45) Art. 13 da Lei no 4.320/64.

(46) SILVA, Edgard Neves; MOTTA FILHO, Marcello Martins. Outras formas desonerativas. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributario. 12. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2010, p. 334.

(47) Cf. CATAO, Marcos Andre Vinhas. Regime juridico dos incentivos fiscais. Renovar: Rio de Janeiro, 2004, p. 71. Cf. ELALI, Andre. Incentivos fiscais, neutralidade e desenvolvimento economico. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 48.

(48) Constituicao Federal. Art. 153. Compete a Uniao instituir impostos sobre:...

[section] 3--O imposto previsto no inciso IV: ...

III--nao incidira sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

(49) "[...] podem ser estimulos de natureza fiscal ou comercial, para promover determinadas atividades economicas por periodos transitorios [...]". (ELALI, Andre. Incentivos fiscais, neutralidade e desenvolvimento economico. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p.48). "[...] se a norma tributaria indutora caracterizar uma vantagem e constatado seja a vantagem especifica a uma empresa ou industria, ou grupo de industrias, fica apontado um subsidio. [...]". (SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributarias indutoras e intervencao economica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 213).

(50) PIRES, Adilson Rodrigues. Praticas abusivas no comercio internacional. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.36.

(51) ESTIGARA, Adriana; PEREIRA, Reni; LEWIS, Sandra A. Lopes Barbon. Responsabilidade Social e incentivos fiscais. Sao Paulo: Atlas, 2009, p. 85. "Nesse sentido, o Acordo Geral sobre Tarifas e Comercio (GATT) admite subsidios, para, dentre outras razoes, eliminar desvantagens industriais, economicas e sociais de regioes especificas, facilitar a reestruturacao de certos setores, sustentar o nivel de emprego, encorajar programas de pesquisa e desenvolvimento e para a promocao de politicas publicas e para implementar programas e politicas economicas destinadas a promover o desenvolvimento economico e social de paises em desenvolvimento [...]". (ESTIGARA, Adriana; PEREIRA, Rem; LEWIS, Sandra A. Lopes Barbon. Responsabilidade Social e incentivos fiscais. Sao Paulo: Atlas, 2009, p. 85).

(52) Cf. CATAO, Marcos Andre Vinhas. Regime juridico dos incentivos fiscais. Renovar: Rio de Janeiro, 2004, p. 58.

(53) "A isencao, de outro lado, pressupoe a incidencia da norma tributaria impositiva. Nao incidisse, nao surgiria qualquer obrigacao, nao havendo a necessidade de lei para a exclusao do credito. A norma de isencao sobrevem justamente porque tem o legislador a intencao de afastar os efeitos da incidencia da norma impositiva que, de outro modo, implicaria a obrigacao de pagamento do tributo". (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributario. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 228)

(54) Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 987.

(55) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 986.

(56) "Classica e a tese de que a isencao e Um favor legal consubstanciado na dispensa do pagamento do tributo devido. Sensivel a reclamos de ordem etica, social, economica, Politica, financeira etc., a autoridade legislativa desonera o sujeito Passivo da obrigacao tributaria de cumprir o dever juridico de recolher o gravame, mediante dispositivo expresso de lei. Toma-se como premissa que o fato juridico ocorre, nominalmente, nascendo o vinculo obrigacional. Por forca da norma isentante; opera-se a dispensa do debito tributario. Essa posicao doutrinaria teve em Rubens Gomes de Sousa (o principal co-autor do Anteprojeto do Codigo Tributario Nacional) seu grande patrono e, ainda que nao tenha sido plasmada no texto, impregnou toda a disciplina juridica da materia naquele Estatuto". (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributario. 21. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2009, p. 522).

(57) COELHO. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributario Brasileiro. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2014, p. 763.

(58) Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 990. Cf. BORGES, Jose Souto Maior. Teoria geral da isencao tributaria. 3 ed. Sao Paulo: Malheiros, ps. 160-164.

(59) No que tange a dimensao de estudo do presente artigo, restringir-se-a a materia sobre a natureza da isencao as duas teorias explicitadas. Todavia, nao se desconhece ou ignora o fato de ser uma materia cadente, longe de um de um consenso, cujo estudo gerou diversas teorias, como a da isencao como fato impeditivo, "isencao como delimitacao negativa da hipotese de incidencia tributaria; como tutela juridica do interesse do contribuinte como limitacao ao poder de tributar; como renuncia ao exerci cio da competencia tributaria etc". (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributario. 21. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2009, p. 524). "De modo que, em sintese, para Paulo de Barros Carvalho, isencao e a limitacao do ambito de abrangencia de criterio do antecedente u do consequente da norma juridica tributaria, que impede que o tributo nasca [...]". (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 995).

(60) "A realizacao da hipotese de incidencia da regra juridica de isencao, faz com que esta regra juridica incida justamente para negar a existencia de relacao juridica tributaria. Por sua vez as hipoteses nao enquadraveis dentro da hipotese de incidencia da regra juridica explicita de isencao tributaria sao precisamente as hipoteses de incidencia de regras juridicas implicitas de tributacao". (BECHER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributario. 4. ed. Sao Paulo: Noesis, 2007, p. 325).

(61) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 991.

(62) PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexoes sobre a questao dos incentivos fiscais no Brasil. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 23.

(63) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributario. 21. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2009, p. 535. "[...]. Dosando equilibradamente a carga tributaria, a autoridade legislativa enfrenta as situacoes mais agudas, onde vicissitudes da natureza ou problemas economicos e sociais fizeram quase que desaparecer a capacidade contributiva de certo segmento geografico ou social. A par disso, fomenta as grandes iniciativas de interesse publico e incrementa a producao, o comercio e o consumo, manejando de modo adequado o recurso juridico das isencoes. Sao problemas alheios a especulacao juridica, e verdade, mas formam um substrato axiologico que, por tao proximo, nao se pode ignorar. [...]. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributario. 21. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2009, p. 535). "[...] O afastamento da carga tributaria, no caso da isencao, se faz por razoes estranhas a normal estrutura que o ordenamento legal imprime ao tributo seja em atencao a capacidade contributiva, seja por razoes de cunho extrafiscal". (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributario. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 228)

(64) "Assim, na verdade, o diferimento nada mais e do que a dilacao do pagamento do imposto e atinge o aspecto temporal do fato gerador, tendo em vista que a sua ocorrencia e postergada no tempo, realizando-se num momento futuro". (SILVA, Edgard Neves; MOTTA FILHO, Marcello Martins. Outras formas desonerativas. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributario. 12. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2010, p. 333). "[...] que representa uma isencao condicionada, na linguagem usada, dentre outros, por Roque Antonio Carrazza". (ELALI, Andre. Incentivos fiscais, neutralidade e desenvolvimento economico. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p.49).

(65) "Ora e aceito como uma nao incidencia, ora como moratoria e, as vezes, ainda, como isencao". (SILVA, Edgard Neves; MOTTA FILHO, Marcello Martins. Outras formas desonerativas. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributario. 12. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2010, p. 333).

(66) SILVA, Edgard Neves; MOTTA FILHO, Marcello Martins. Outras formas desonerativas. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributario. 12. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2010, p. 333.

(67) MELO, Jose Eduardo Soares. ICMS--Teoria e Pratica. 12. ed. Sao Paulo: Dialetica, 2012, p. 336.

(68) SILVA, Edgard Neves; MOTTA FILHO, Marcello Martins. Outras formas desonerativas. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributario. 12. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2010, p. 326.

(69) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 1039. "[...] a lei de isencao e um prius e a lei remissiva um posterius, no que refere ao nascimento do tributo". (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributario. 29. ed. Sao Paulo: Malheiros Editora, 2013, p. 1039). "[...] a caracterizacao das isencoes como dispensa legal do pagamento de tributo devido induz a confusao entre isencao e remissao de debitos, porque a distincao entre ambas reside precisamente na circunstancia de que, enquanto a lei de isencao impede a priori o nascimento do debito, configurando hipotese de nao-incidencia por nao haver-se realizado concretamente o fato gerador da tributacao, a lei de remissao de debito tributario dispensa o pagamento de tributo, devido pela efetiva realizacao concreta do fato gerador da tributacao. A remissao de debito tributario nao impede o surgimento do fato gerador, posto que decorre de ato legislativo editado a posteriori [...]". (BORGES, Jose Souto Maior. Teoria geral da isencao tributaria. 3. ed. Sao Paulo: Malheiros, p. 211).

(70) "Importante ressaltar que, ao se enfocar a anistia, normalmente a explicacao se da pelo seu efeito, ou seja, exclusao da penalidade pecuniaria. Entretanto, ao apreciarmos o dispositivo legal, vamos constatar que a exclusao atinge diretamente a infracao cometida e nao a multa consequente. Expliquemos: em nao sendo mais determinado ato considerado infracao, ou seja, ilicito tributario, nao ha razao de ser aplicada a respectiva sancao". (SILVA, Edgard Neves; MOTTA FILHO, Marcello Martins. Outras formas desonerativas. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributario. 12. ed. Sao Paulo: Saraiva, 2010, p. 324).

(71) "Anistia e o perdao das infracoes a legislacao tributaria e das respectivas sancoes. Nao atingi o tributo em si, que persiste. O perdao do tributo ocorre atraves da remissao, nos termos do art. 172 do CTN". (PAULSEN, Leandro. Direito tributario--Constituicao e Codigo Tributario a luz da doutrina e da jurisprudencia. 9 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 1135.). "A anistia se da quando o legislador exclui o credito tributario decorrente de infracoes a legislacao tributaria (art. 180 d0 CTN), dispensando o pagamento da multa. Nao se confunde com a remissao, ou seja, com a extincao do credito que alcanca o proprio tributo devido (art. 172 do CTN)". (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributario. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 229).

(72) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributario. 21 ed. Sao Paulo: Saraiva, 2009, p. 539.

(73) "A cultura e os direitos culturais sao na sistematica constitucional brasileira, direitos fundamentais, individuais e sociais, neste sentido gozam da perenidade que lhes empresta a clausula de vedacao contida no inciso III do art. 60 da CF. A expressao cultura utilizada pelo constituinte de 1988 tem endereco certo; dirigindo imediatamente a significacao das capacidades do fazer humano e todas as suas manifestacoes, espirituais, artisticas, intelectuais e cientificas, bem como a formatacao de uma subconstituicao cultural, que pode inclusive caracterizar um Estado de Cultura, onde a expressao maxima esta vinculada ao acervo comum da identidade de cada um dos grupos que coopera para a identidade nacional, desde suas memorias historicas, condicoes etnicas, producao artistica, intelectual, filosofica e sociologica. Os principios de interpretacao do sintagma cultura protegida nao esta divorciada da intencao do constituinte impressa no preambulo constitucional, e especialmente do programa que desenhou o art. 3, I, pois uma sociedade justa livre e solidaria e uma sociedade mediada pela cultura, portanto, e neste sentido que os direitos culturais sao direitos humanos e sao direitos fundamentais sociais, sendo que o amplo e complexo conjunto de suas manifestacoes conforma os fundamentos da nacionalidade". (Grifos nossos) (CANOTILHO, J. J. Gomes; LEONCY, Leo Ferreira; MENDES, Gilmar Ferreira; Sarlet, Ingo Wolfgang; STRECK, Lenio Luiz (coords). Comentarios a Constituicao do Brasil. Sao Paulo: Saraiva, 2013, p. 1982).

(74) Art. 1 da Lei no 8.313/91.

(75) Art. 18 da Lei no 8.313/91.

(76) CANOTILHO, J. J. Gomes; LEONCY, Leo Ferreira; MENDES, Gilmar Ferreira; Sarlet, Ingo Wolfgang; STRECK, Lenio Luiz (coords). Comentarios a Constituicao do Brasil. Sao Paulo: Saraiva, 2013, p. 1993.

(77) "E a tipica forma do Estado liberal. Desta forma, com o incentivo a livre-iniciativa, atraves dos estimulos fiscais, como as isencoes, a concepcao de creditos e outros beneficios, encontrou no Estado uma forma a mais de desobrigar-se para com o desenvolvimento do conhecimento cientifico e tecnologico, o que significa reducao dos encargos financeiros [...]". (PAULA, Alexandre Stutrion de. Ciencia e tecnologia nas Constituicoes brasileiras: breve comparativo com as Constituicoes estrangeiras. IN: Revista de Direito Constitucional Internacional. Sao Paulo: RT, no 48, jul./set. 2004, p. 275).

(78) Lei regulamentada pelo Decreto no 5.563/05.

(79) SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributarias indutoras e intervencao economica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 124.

(80) Art. 1 da Lei no 11.196/05.

(81) Art. 2 da Lei no 11.196/05.

(82) Art. 12 da Lei no 11.196/05.

(83) Art. 13 da Lei no 11.196/05.

(84) Art. 17 da Lei no 11.196/05.

(85) Constituicao Federal de 1988. Art. 170. A ordem economica, fundada na valorizacao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existencia digna, conforme os ditames da justica social, observados os seguintes principios:

I--soberania nacional;

II--propriedade privada;

III--funcao social da propriedade;

IV--livre concorrencia;

V--defesa do consumidor;

VI--defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e servicos e de seus processos de elaboracao e prestacao;

VII--reducao das desigualdades regionais e sociais;

VIII--busca do pleno emprego;

IX--tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituidas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administracao no Pais.

Paragrafo unico. E assegurado a todos o livre exercicio de qualquer atividade economica, independentemente de autorizacao de orgaos publicos, salvo nos casos previstos em lei.

(86) Constituicao Federal de 1988. Art. 225. Todos tem direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial a sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Publico e a coletividade o dever de defende-lo e preserva-lo para as presentes e futuras geracoes.

[section] 1 Para assegurar a efetividade desse direito, incumbe ao Poder Publico:

I--preservar e restaurar os processos ecologicos essenciais e prover o manejo ecologico das especies e ecossistemas;

II--preservar a diversidade e a integridade do patrimonio genetico do Pais e fiscalizar as entidades dedicadas a pesquisa e manipulacao de material genetico;

III--definir, em todas as unidades da Federacao, espacos territoriais e seus componentes a serem especialmente protegidos, sendo a alteracao e a supressao permitidas somente atraves de lei, vedada qualquer utilizacao que comprometa a integridade dos atributos que justifiquem sua protecao;

IV--exigir, na forma da lei, para instalacao de obra ou atividade potencialmente causadora de significativa degradacao do meio ambiente, estudo previo de impacto ambiental, a que se dara publicidade;

V--controlar a producao, a comercializacao e o emprego de tecnicas, metodos e substancias que comportem risco para a vida, a qualidade de vida e o meio ambiente;

VI--promover a educacao ambiental em todos os niveis de ensino e a conscientizacao publica para a preservacao do meio ambiente;

VII--proteger a fauna e a flora, vedadas, na forma da lei, as praticas que coloquem em risco sua funcao ecologica, provoquem a extincao de especies ou submetam os animais a crueldade.

[section] 2 Aquele que explorar recursos minerais fica obrigado a recuperar o meio ambiente degradado, de acordo com solucao tecnica exigida pelo orgao publico competente, na forma da lei.

[section] 3 As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio ambiente sujeitarao os infratores, pessoas fisicas ou juridicas, a sancoes penais e administrativas, independentemente da obrigacao de reparar os danos causados. [section] 4 A Floresta Amazonica brasileira, a Mata Atlantica, a Serra do Mar, o Pantanal Mato-Grossense e a Zona Costeira sao patrimonio nacional, e sua utilizacao far-se-a, na forma da lei, dentro de condicoes que assegurem a preservacao do meio ambiente, inclusive quanto ao uso dos recursos naturais.

[section] 5 Sao indisponiveis as terras devolutas ou arrecadadas pelos Estados, por acoes discriminatorias, necessarias a protecao dos ecossistemas naturais.

[section] 6 As usinas que operem com reator nuclear deverao ter sua localizacao definida em lei federal, sem o que nao poderao ser instaladas.

(87) "Trata-se do que nos propomos designar por fiscalidade ou extrafiscalidade concorrente, em que justamente se assiste a um certo equilibrio entre os objectivos fiscais e extrafiscais, cujo exemplo mais paradigmatico nos e dado pelo direito fiscal ecologico, isto e, pelo direito relativo aos eco-impostos ou ecotributos, em que a obtencao de receitas se conjuga, tendencialmente por igual medida, com a modelacao dos comportamentos ecologicos dos individuos e das empresas, seja penalizando os comportamentos anti-ecologicos, seja favorecendo os comportamentos filo-ambientais". (CASALTA NABAIS, Jose. Direito Fiscal e tutela do ambiente em Portugal. CEDOUA--Revista do Centro de Estudos de Direito do Ordenamento, Urbanismo e Ambiente. Coimbra, no 12, 2003. Disponivel em: <https://digitalisdsp.uc.pt/bitstream/10316.2/8603/3/2.pdf?ln=pt-pt>. Acesso em: 20 de fevereiro de 2016, p. 29).

(88) Cf. TRENNEPOHL, Terence Dornelles. Incentivos tributarios e meio ambiente: a sustentabilidade ambiental e o direito tributario. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 357.

(89) "Ja a tributacao ecologica trabalha no amago da questao, o agente nao apenas cumpre a lei, mas passa a ser tambem agente da protecao ambiental, agindo tambem no 'ser'. Aqui verificamos a grande diferenca, temos uma mudanca do comportamento do agente economico, nao apenas o cumprimento da lei. Aqui ja notamos a presenca dos principios ambientais da "prevencao" e 'precaucao'. Sob esta perspectiva, os instrumentos de politica ambiental agem na seara da 'persuasao' e 'instrumentos economicos' (IE), nao apenas no "comando e controle", (...)". PACHECO FILHO, Eduardo Galvao de Franca. O Direito Tributario na protecao ao meio ambiente. IN: Juris Plenum, no 93, marco de 2007.

(90) TRENNEPOHL, Terence Dornelles. Incentivos tributarios e meio ambiente: a sustentabilidade ambiental e o direito tributario. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 356.

(91) Lei no 5.106/66. Art 1 As importancias empregadas em florestamento e reflorestamento poderao ser abatidas ou descontadas nas declaracoes de rendimento das pessoas fisicas e juridicas, residentes ou domiciliados no Brasil, atendidas as condicoes estabelecidas na presente lei.

[section] 1 As pessoas fisicas poderao abater da renda bruta as importancias comprovadamente aplicadas em florestamento ou reflorestamento e relativas ao ano-base do exercicio financeiro em que o imposto for devido, observado o disposto no art. 9 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964. (Revogado pelo Decreto-Lei no 1.338, de 1974)

(...)

[section] 3 As pessoas juridicas poderao descontar do imposto de renda que devam pagar, ate 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto, as importancias comprovadamente aplicadas em florestamento ou reflorestamento, que podera ser feito com essencias florestais, arvores frutiferas, arvores de grande porte e relativas ao ano-base do exercicio financeiro em que o imposto for devido.

(92) Lei no 13.692/05. Art. 44. Sera concedido desconto de ate 2% (dois por cento) no valor do IPTU para os imoveis edificados horizontais que possuirem em frente ao seu imovel uma ou mais arvores.

(...)

Art. 45. Sera concedido desconto de ate 2% (dois por cento) no valor do IPTU para os imoveis edificados horizontais que possuirem no perimetro de seu terreno areas efetivamente permeaveis, com cobertura vegetal. [section] 1 Para a fixacao do valor do desconto serao considerados o tamanho da area permeavel em relacao ao tamanho do lote e a localizacao do imovel dentro do perimetro urbano, pois nas microbaciais classificadas como mais vulneraveis a enchentes, os incentivos devem ser maiores.

(...)

(93) Decreto no 56.235/2015. Aprova a Consolidacao das Leis Tributarias do Municipio de Sao Paulo Art. 34. Os imoveis revestidos de vegetacao arborea, declarada de preservacao permanente ou perpetuada nos termos do artigo 6 do Codigo Florestal, terao um desconto de ate 50% (cinquenta por cento) no imposto, aplicado em consonancia com o indice de area protegida, pela utilizacao da seguinte formula (Art. 17 da Lei no 10.365, de 22/09/87): (...)

(94) Disponivel em: <http://www.curitiba.pr.gov.br/conteudo/iptu-isencao-e-reducao/373>. Acesso em: 18 de fevereiro de 2016.

(95) "A concessao de incentivos nao e simplesmente uma forma de intervencao do Estado na economia privada. Deve ser entendida, isto sim, como um canal capaz de promover, em ultima instancia, o desenvolvimento em sua face mais humana, que e a de agregar qualidade de vida a populacao, seja atraves da criacao de empregos, do acesso a cultura, da geracao e redistribuicao da renda ou de quaisquer outros meios licitos". (PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexoes sobre a questao dos incentivos fiscais no Brasil. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 35). "[...]. Infelizmente, como ressaltado por Boaventura de Souza Santos, constatam-se a 'erosao de eficacia do Estado na gestao macro-economica' e o aumento das desigualdades entre o Norte e o Sul. Enquanto um quarto da populacao mundial vive em pobreza absoluta, '15% da populacao mundial produziu e consumiu 70% do rendimento mundial'. Fortalecimento no sistema de incentivos, auxilios e subsidios, desde que nao canalizados para que as grandes empresas poupem seus capitais e desde que haja rigoroso sistema de fiscalizacao, podem ser os unicos caminhos para alteracao desse preocupante quadro". (CAVALCANTE, Francisco de Queiroz Bezerra. Consideracoes sobre incentivos fiscais e globalizacao. IN: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo Magalhaes (coords). Incentivos Fiscais. Sao Paulo: MP, 2007, p. 192).
Quadro 01--Grau de area verde em relacao ao desconto do IPTU
segundo a Lei no 9.806/00 do Municipio de Curitiba (94)

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Author:Nelson, Rocco Antonio Rangel Rosso
Publication:Financas Publicas, Tributacao e Desenvolvimento
Date:Jan 1, 2016
Words:15513
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