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Problemas de territorialidad y doble tributacion en el impuesto de industria y comercio en la actividad transportadora.

TERRITORIALITY PROBLEMS AND DOUBLE TAXATION IN THE TRADE AND INDUSTRY TAX FOR THE TRANSPORTATION ACTIVITY

El principio de legalidad propio del Estado de Derecho se sustenta en el postulado segun el cual, solo la ley puede imponer gravamenes o limitaciones a las personas, sin ser dable al reglamento, salvo excepciones consagradas constitucional o legalmente, establecer de manera autonoma restricciones al ejercicio legitimo de los derechos o imponer cargas adicionales a las establecidas en las normas de jerarquia superior a la que ostentan los actos administrativos generales. (1) En tal virtud, el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (2), debe estar contenido, en principio, en una ley que determine los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas (3) o elementos esenciales del tributo.

Sin embargo, tal aseveracion no delimita de manera exacta el principio de legalidad tributaria ya que la reserva Constitucional de ley en materia impositiva (4), ademas de la competencia general en cabeza del congreso para "establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley" (5), implica la posibilidad de que las asambleas departamentales o los concejos municipales -a traves del acto administrativo general correspondiente, dentro de los limites de la Constitucion y la ley (6) y como consecuencia de los principios de descentralizacion administrativa y autonomia de las entidades territoriales establecidos constitucionalmente, en virtud de los cuales ostentan la potestad de gestion de sus propios recursos e intereses- puedan determinar los elementos esenciales del tributo (7).

Pero tal facultad impositiva de los entes descentralizados con relacion a los impuestos municipales no es originaria sino derivada, ya que se encuentra supeditada a la Constitucion y la ley (8), debiendo esta fijar los elementos esenciales del tributo, o bien, permitir la creacion del mismo mediante una ley de autorizaciones (9) en la que, la correspondiente corporacion de representacion popular, en el ambito territorial, sera la encargada de desarrollar el tributo autorizado por la ley (10), teniendo en este ultimo caso la posibilidad de determinar, igualmente, dentro de los limites de la Constitucion y la ley, los elementos del gravamen respectivo, o sea, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, asi como las tarifas del mismo (11) y en ambos casos, teniendo ademas de la facultad de reglamentar el procedimiento relacionado con el efectivo recaudo, fiscalizacion, control y ejecucion del tributo (12), la posibilidad del establecimiento o supresion de los impuestos de caracter local, autorizados en forma generica por la ley. (13)

De tales postulados se deriva que la obligacion tributaria es determinada en principio por la ley y de manera excepcional por el reglamento:

en forma abstracta e impersonal y condicionada a la realizacion de ciertos presupuestos de hecho, legalmente determinados los cuales son: El hecho gravado o elemento generador; el sujeto activo y pasivo o elementos personales y la base imponible y la tarifa o elementos determinantes o cuantitativos de la obligacion tributaria (PARRA, 2004: 422).

Lo cual, hace menester determinar la naturaleza, el origen normativo y los elementos del impuesto de industria y comercio, a fin de poder abordar el tema de la territorialidad como determinante del sujeto activo y el problema de doble tributacion en la actividad transportadora.

Frente a la naturaleza, hecho generador y sujeto activo, es preciso referir que el impuesto de industria y comercio es un gravamen de caracter municipal, que recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se realizan en los distritos especiales y en los municipios, ya sea en forma permanente o transitoria, y en establecimientos de comercio abiertos o no al publico (14); por su parte, los sujetos pasivos son "las personas naturales, juridicas o sociedades de hecho" que realizan de manera directa o indirecta dichas actividades (15), la base gravable es "el promedio mensual de ingresos brutos del ano inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional" (16) y la tarifa, la que definan los respectivos concejos municipales o distritales dentro de los limites fijados por la ley. (17)

No obstante que en el impuesto de industria y comercio, los elementos de la obligacion tributaria se encuentren determinados por el legislador a traves de la Ley 14 de 1983 (18), compilada en lo relacionado con el aludido tributo en el Decreto 1333 de 1986 (19), con lo que primafacie quedaria satisfecho el principio de legalidad al que debe sujecion la obligacion tributaria y delimitadas legalmente las facultades que ostentan los organos de representacion territorial para el ejercicio de las facultades impositivas antes resenadas, con relacion al gravamen en mencion, al establecer (en el articulo 32 la aludida ley) que el impuesto de industria y comercio recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio "que se ejerzan o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales" ya sea en forma permanente o transitoria, y con establecimientos de comercio abiertos al publico o no, hizo depender la identificacion del sujeto activo, de la territorialidad en la realizacion del hecho gravable, es decir, que la potestad impositiva del municipio respectivo hace preciso delimitar espacialmente la ejecucion de actividades gravadas.

Pero la delimitacion espacial aludida como determinante del sujeto activo del tributo, plantea grandes dificultades de identificacion cuando se trata de sujetos que desarrollan actividades sometidas al tributo en diversas jurisdicciones municipales y maxime si se considera que la Ley 14 de 1983 no hizo depender el gravamen de la existencia de un establecimiento comercial, ni senalo el lugar en donde debia entenderse realizado el ingreso por el contribuyente, de lo que se colige que la norma se limito a consagrar unos parametros de regulacion general, dejando una gran indeterminacion en relacion con sujeto activo y base gravable como elementos esenciales del tributo, cuando se realizan actividades gravadas en diferentes municipios, y en consecuencia, un amplio margen para el ejercicio de las atribuciones impositivas por parte de los concejos municipales y distritales.

Tal indeterminacion y amplia facultad de regulacion por parte de las entidades territoriales, ha dado lugar al establecimiento de normas locales que terminan rebasando el factor territorial en la identificacion del sujeto activo y gravando actividades sujetas a imposicion en otras jurisdicciones, lo que acarrea que un mismo hecho economico resulte doblemente gravado, lo cual rebasa la facultad de imposicion de que gozan los entes territoriales, pues si bien, las corporaciones de las entidades descentralizadas tienen la facultad de determinar los elementos no fijados en la ley, la referida potestad tiene una frontera inquebrantable, tal como se ha dicho, en la Constitucion y la ley. (20)

Uno de los limites a la facultad de imposicion que ostentan las entidades territoriales, se encuentra en la prohibicion de doble tributacion por un mismo hecho economico, el cual tiene su fundamento en los principios constitucionales de equidad y progresividad, en los que se funda el sistema tributario colombiano de conformidad con el articulo 363 superior (21), pues permitir lo contrario (gravar dos veces el mismo hecho economico) llevaria a desconocer la capacidad economica del contribuyente como parametro determinante del deber de contribuir con el financiamiento de las cargas publicas del Estado, consagrado en el articulo 95 de la Constitucion (22). Lo anterior sumado a la prescripcion legal contenida en la Ley 14 de 1983, segun la cual los municipios solo pueden gravar las actividades sujetas al impuesto que se realicen en la respectiva jurisdiccion territorial, nos lleva a concluir que la facultad de recaudo y administracion de los impuestos que ostentan los entidades municipales, esta delimitada por el cumplimiento de los presupuestos de la obligacion tributaria previstos en la norma superior y la ley, entre ellos, el atinente a la territorialidad como factor determinante del sujeto activo, sin que pueda percibirse por municipio alguno, tributo a titulo de industria y comercio por actividades ocurridas en municipios diversos al mismo de su realizacion (23) so pena de la inconstitucionalidad y/o ilegalidad de las normas que establezcan obligaciones tributarias rebasando tales fronteras, en consecuencia con lo establecido en los articulos 84 del Codigo Contencioso Administrativo (24) y 4 de la norma superior (25) o de la nulidad del acto oficial de determinacion del impuesto (26) al tenor de lo dispuesto por el articulo 85 del Codigo Contencioso Administrativo (27), en concordancia con los articulos 59 de la Ley 788 de 2002 (28) y 730 del Estatuto Tributario Nacional (29).

Al problema de territorialidad y doble tributacion en el impuesto de industria y comercio resenado, se ha visto sometida la actividad transportadora entendida como el "conjunto organizado de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, separada o conjuntamente, de un lugar a otro, utilizando uno o varios modos" (30) de transporte, la cual es ejecutada por "empresas, personas naturales o juridicas, legalmente constituidas de acuerdo con las disposiciones colombianas y debidamente habilitadas por la autoridad de transporte competente" (31), que prestan el servicio publico de transporte, definido como la "industria encaminada a garantizar la movilizacion de personas o cosas por medio de vehiculos apropiados a cada una de las infraestructuras del sector, en condiciones de libertad de acceso, calidad y seguridad de los usuarios sujeto a una contraprestacion economica" (32), toda vez que tal actividad se realiza generalmente en diversas jurisdicciones municipales y de conformidad con lo dispuesto en el articulo 36 de la Ley 14 de 1983 (33), se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio. (34)

Si bien la identificacion del sujeto activo esta determinada por la realizacion dentro de la jurisdiccion correspondiente de actividades gravadas, la base gravable como elemento esencial para el nacimiento de la obligacion tributaria, esta constituida, tal como se ha dicho, por los ingresos brutos del ano inmediatamente anterior, lo cual plantea la necesidad de determinar, en el caso de actividades realizadas en diversas jurisdicciones como la transportadora, independientemente de donde se ejecute la actividad, el lugar donde se entiende realizado el ingreso a fin de cuantificar la base gravable sobre la que se debe liquidar el impuesto en cada entidad municipal.

Como se dejo expuesto anteriormente, el transporte publico tiene como objeto la movilizacion de personas o cosas a cambio de una contraprestacion economica y pese a la amplia regulacion administrativa de que es objeto -como consecuencia del interes publico que representa la actividad transportadora- las empresas y contratos de transporte son consideradas para todos los efectos como mercantiles (35), estando sometidas estas convenciones para su perfeccionamiento solo al acuerdo de las partes (36), lo cual plantea dudas sobre la realizacion del ingreso y la territorialidad del tributo cuando la actividad de servicios es realizada en diversos municipios, pues podria pensarse que el sujeto activo puede estar determinado por el domicilio del contratista, el domicilio del contratante, el lugar de celebracion del contrato, el sitio de pago o de desarrollo del contrato (37); esto hace necesario recurrir a una solucion que permita determinar el sujeto activo y el lugar donde se entiende generado el ingreso, a fin de evitar una doble tributacion, solucion que puede estar dada de manera diversa dependiendo de si se acoge la teoria de la fuente o la teoria de la sujecion economica.

De acuerdo con las teorias de la fuente y la territorialidad de los ingresos tendriamos que el impuesto de industria y comercio debe ser declarado por quien percibe los ingresos en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales y de servicios; esto puede ser entendido bajo dos postulados de la teoria de la sujecion economica: el de "tributar donde se encuentre la sede de los negocios --establecimiento" o el de tributar donde se generen los ingresos.

Si el lugar donde esta la sede de los negocios o el establecimiento es el municipio donde se ejerce la actividad, el impuesto se paga a favor de dicha jurisdiccion; de alli que muchas jurisdicciones se establezcan presunciones sobre ingresos cuando no hay claridad sobre la jurisdiccion en donde se origina.

El impuesto de industria y comercio es eminentemente territorial, pero se acude a la teoria de la fuente ("tributar donde se generen los ingresos"), cuando la territorialidad no se puede establecer ya sea porque la actividad se ejerce en diferentes jurisdicciones o bien porque los ingresos se obtienen en lugares diferentes a la sede de los negocios.

Segun la teoria de la fuente, cuando la actividad se realiza en diferentes jurisdicciones, el tributo debe declararse a favor del territorio donde el productor, comerciante o prestador de servicios realice el hecho imponible (PARRA, 2004: 77).

Aunque la aplicacion de una u otra teoria nos llevaria a conclusiones diversas, tal dicotomia al parecer fue resuelta por el legislador acogiendo una teoria intermedia, al combinar los criterios de sujecion economica de la actividad gravada al establecimiento, sucursal o agencia y la fuente de los ingresos de tales actividades al establecer en el articulo 1 del Decreto 3070 de 1983 (38) lo siguiente:
   Los contribuyentes que realicen actividades industriales,
   comerciales o de servicios en mas de un municipio, a traves de
   sucursales o agencias constituidas de acuerdo con lo definido en
   los articulos 263 (39) y 264 (40) del Codigo de Comercio o de
   establecimientos de comercio (41) debidamente inscritos, deberan
   registrar su actividad en cada Municipio y llevar registros
   contables que permitan la determinacion del volumen de ingresos
   obtenidos por las operaciones realizadas en dichos municipios.
   Tales ingresos constituiran la base gravable.


Una lectura desprevenida de la norma nos llevaria a pensar que la facultad impositiva de los municipios, con relacion a la ejecucion de actividades gravadas en diversas jurisdicciones municipales por un mismo sujeto, fue supeditada via norma reglamentaria a la existencia de sucursales, agencias o establecimientos de comercio como factor determinante de la territorialidad en el ejercicio de la actividad sometida al tributo, lo que nos haria concluir que un municipio podria, eventualmente, gravar actividades desarrolladas en jurisdicciones distintas a la suya propia, cuando el sujeto no posea sucursales, agencias o establecimientos de comercio en las demas entidades territoriales donde tambien lleva a cabo la referida actividad, debido a que todos sus ingresos estarian vinculados al establecimiento, sucursal o agencia del municipio que pretende abrogarse la facultad de imposicion.

Sin embargo, esa interpretacion desconoceria, a mas de la norma reglamentaria que en aparte alguno consagra tal potestad en favor de los municipios, la ley que establece el tributo, la cual es categorica al definir que el hecho generador esta dado por la realizacion de actividades industriales, comerciales o de servicios "que se ejerzan o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales" ya sea en forma permanente o transitoria, y con establecimientos de comercio abiertos o no al publico, de lo cual se deriva una aparente contradiccion entre la ley y la norma reglamentaria. No obstante lo anterior, la contradiccion que se devela es tan solo aparente como se dijo, pues el decreto reglamentario se limito a establecer unos criterios que permiten delimitar la jurisdiccion donde se entiende obtenido el ingreso para aquellos contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios en mas de un municipio, a traves de sucursales, agencias o establecimientos de comercio, sin que le sea dable a los concejos municipales, ni a las autoridades fiscales, via determinacion del gravamen, en virtud de tal disposicion, gravar actividades realizadas e ingresos obtenidos en jurisdicciones diversas (42), pues para tal efecto el legislador derivado, difirio la cuantificacion de los ingresos obtenidos en cada municipio a la contabilidad, tal como lo establece la norma reglamentaria (43). De lo anterior se colige que la facultad de imposicion de las entidades territoriales encuentra limites inquebrantables en la consagracion legal de la territorialidad como determinante del sujeto activo y los ingresos obtenidos en la jurisdiccion respectiva como cuantificante de la base gravable del tributo, barrera legal que se mantiene, aun a pesar de la eventual omision en el ejercicio de la facultad impositiva por parte de las demas autoridades territoriales donde tambien se ejerzan las actividades sujetas y pese a la renuencia del contribuyente en el pago de los tributos en las demas jurisdicciones, pues la existencia de tales circunstancias no implica de manera alguna prorroga de la competencia territorial de imposicion de las mencionadas entidades (44). Esto en suma reivindica, a falta de sucursales, agencias o establecimientos de comercio en todas o en algunas de las jurisdicciones donde se realicen actividades gravadas, la teoria de la fuente como determinante del sujeto activo y lugar de generacion del ingreso, en virtud de la cual "cuando la actividad se realiza en diferentes jurisdicciones, el tributo debe declararse a favor del territorio donde el productor, comerciante o prestador de servicios realice el hecho imponible" (PARRA, 2004: 77), lo que implica para el contribuyente ademas del deber de pagar el tributo en las diversas jurisdicciones donde realice el hecho gravado, el cumplimiento de los demas deberes formales connaturales a la obligacion tributaria mencionada. (45)

Por otro lado, merece especial consideracion el "caracter de servicio publico esencial bajo la regulacion del Estado que la ley le otorga a la operacion de las empresas de transporte publico" (46), lo que implica "la prelacion del interes general sobre el particular, especialmente, en cuanto a la garantia de la prestacion del servicio" (47) en virtud del cual, la ley exige que las empresas de servicio publico de transporte que no presten el servicio con vehiculos de su propiedad, deben celebrar "con los duenos de estos el respectivo contrato de vinculacion" (48), ya que quien reciba habilitacion debe contar "con la capacidad transportadora autorizada para atender la prestacion de los servicios otorgados" (49) para lo cual "el Reglamento determina[ra] la forma de vinculacion de los equipos a las empresas, senalando el porcentaje de su propiedad y las formas alternas de cumplir y acreditar el mismo". (50)

En consecuencia con tales estipulaciones, el ejecutivo reglamento tal disposicion definiendo la vinculacion de un vehiculo a una empresa de transporte publico como la incorporacion de este al parque automotor mediante la "celebracion del respectivo contrato entre el propietario del vehiculo y la empresa" (51), exigiendo a las empresas, para obtener habilitacion en la modalidad de transporte publico terrestre automotor de pasajeros por carretera, "certificacion firmada por el representante legal sobre la existencia de los contratos de vinculacion del parque automotor que no sea de propiedad de la empresa" (52), asi como estableciendo, para las empresas de servicio publico de transporte terrestre automotor de carga, la posibilidad de celebracion de contratos de vinculacion (53) sometiendolos al derecho privado, en los cuales se deben determinar "los pagos y cobros a que se comprometen las partes y su periodicidad" de acuerdo con la cual, "la empresa expedira al propietario del vehiculo un extracto que contenga en forma discriminada exacta los rubros y montos por cada concepto" (54), de lo que se colige que las empresas transportadoras, en virtud de los contratos de vinculacion mencionados, deben transferir a los propietarios de los automotores, parte de los ingresos que perciben como pago por la prestacion del servicio publico de transporte con sus vehiculos.

Tales disposiciones plantean un problema adicional con relacion a la determinacion de la base gravable, toda vez que la misma esta conformada por la totalidad de ingresos brutos de conformidad con el articulo 33 de la Ley 14 de 1983, lo que hace surgir los interrogantes de si la empresa debe tributar sobre la totalidad de sus ingresos, si los ingresos percibidos para terceros son deducibles, si los terceros propietarios o beneficiarios del ingreso deben tributar en este caso, si la comision, cuando a ella hubiere lugar, o el margen de intermediacion, constituye base gravable del mencionado impuesto para las empresas que lo perciben.

Frente a tales cuestiones es preciso referir que si bien el articulo 33 de la Ley 14 de 1983 establece como base gravable los ingresos brutos del ano inmediatamente anterior, lo cual haria improcedente la depuracion de la base mediante deducciones, no es menos cierto que tal acepcion de ingresos, debe ser entendida como ingresos propios, entre los que han de entenderse incluidos, en relacion con la empresa transportadora, la comision o los ingresos que percibe como margen de intermediacion en virtud de los contratos de vinculacion que celebra con los propietarios de los vehiculos (55), ya que los ingresos percibidos para terceros, es decir, los que transfieren al propietario del vehiculo, deben ser gravados en cabeza del beneficiario en el evento de que constituyan ingreso proveniente del ejercicio de una actividad gravada con el tributo municipal (56).

Ahora bien, es claro que el hecho generador del impuesto esta constituido por la realizacion de:
   actividades industriales, comerciales o de servicios que se ejerzan
   o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa
   o indirectamente, por personas naturales o juridicas o por
   sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente
   u ocasional, con establecimientos de comercio o sin ellos (57).


De lo que se concluye con meridiana claridad que el propietario de vehiculo es sujeto pasivo del impuesto, pues al incorporar su vehiculo al parque automotor de la empresa en virtud del contrato de vinculacion que celebra, para que esta lleve a cabo la actividad transportadora, realiza de manera indirecta la misma actividad, la cual se encuentra sujeta al gravamen, y por tanto, los ingresos que percibe por la misma estan gravados con el impuesto de industria y comercio. (58)

No obstante, dado que la base gravable, tal como se ha dicho, se encuentra conformada por los ingresos brutos del ano inmediatamente anterior, lo que en consecuencia haria improcedente la depuracion de los ingresos mediante costos, gastos o deducciones, hace menester, a fin de evitar la doble imposicion y proveer la defensa administrativa y judicial, estructurar una contabilidad que permita probatoriamente desvirtuar la condicion de ingresos propios. Para tal efecto, es indispensable tener presente que de conformidad con el Decreto 2650 de 1993 (59), la cuenta 2815, "Ingresos Recibidos Para Terceros", "Registra los dineros recibidos por el ente economico a nombre de terceros y que en consecuencia seran reintegrados o transferidos a sus duenos en los plazos y condiciones convenidos" los cuales constituyen "legal y tecnicamente, un pasivo para el intermediario", "que debe ser reconocido y mantenido dentro de sus acreencias (cuenta 2815 del PUC para comerciantes, Decreto 2650 de 1993), hasta que sea satisfecho" (60) y de ninguna manera deben ser tratados contablemente como costos, so pena de que resulten gravados con el impuesto de industria y comercio en cabeza de quien los percibe (61), debiendose ademas conservar los soportes de origen interno o externo, del referido hecho economico debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren (62), entre los cuales deben encontrarse los contratos de vinculacion correspondientes (63). De igual forma, es necesario que las eventuales certificaciones emitidas por contador publico que se aporten con fines probatorios en instancias judiciales o administrativas, ademas de manifestar que la contabilidad se lleva en legal forma, deben indicar las cuentas que afectan tales partidas, sus correspondientes soportes internos y externos, los numeros y fechas de los comprobantes de diario, el valor de las transacciones, el cumplimiento de los deberes consagrados en el articulo 1 del Decreto 3070 de 1983 con relacion al registro en cada municipio donde ejerza la actividad transportadora a traves de sucursales o agencias o de establecimientos de comercio debidamente inscritos, asi como la mencion expresa a los registros contables que permiten la determinacion del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en cada municipio. (64)

BIBLIOGRAFIA

LEYVA ZAMBRANO, Alvaro et al. (1998). Derecho Tributario. Bogota: Editorial Nomos S.A.

PARRA ORTIZ, Harold Ferney. (2004). El Impuesto de Industria y Comercio. Bogota: Editorial Temis.

Normativas

Colombia, Asamblea Nacional Constituyente, Constitucion Politica de 20 de julio de 1991.

Colombia, Congreso de la Republica, Ley 14 de 6 de julio de 1983. Ley 105 de 30 de diciembre de 1993.

--, Ley 336 de 20 de diciembre de 1996.

--, Ley 788 de27 de diciembre de 2002. Colombia, Presidente de la Republica, Decreto 410 de 27 de marzo de 1971.

--, Decreto 3070 de 3 de noviembre de 1983.

--, Decreto 624 de 30 de marzo de 1989.

--, Decreto 2649 de 29 de diciembre de 1993.

--, Decreto 2650 de 29 de diciembre de 1993.

--, Decreto 170 de 5 de febrero de 2001.

--, Decreto 171 de 5 de febrero de 2001.

--, Decreto 172 de 5 de febrero de 2001.

--, Decreto 173 de 5 de febrero de 2001.

--, Decreto 174 de 5 de febrero de 2001.

--, Decreto 175 de 5 de febrero de 2001.

Jurisprudenciales

Colombia, Consejo de Estado, Seccion Cuarta, Sentencia de 12 de noviembre 1993, Consejero ponente Delio Gomez Leyva, Expediente 4390.

--, Sentencia de 24 de noviembre de 1995, Consejero ponente Julio E. Correa Restrepo, Expediente 7338.

--, Sentencia de 24 de noviembre de 1995, Consejero ponente Julio E. Correa Restrepo, Expediente 7334.

--, Sentencia de 25 de abril de 1997, Consejero ponente German Ayala Mantilla, Bogota, Expediente 7829.

--, Sentencia de 10 de abril de 1997, Consejera ponente Consuelo Sarria Olcos, Expediente 8156.

--, Sentencia de 1 de febrero de 2000, Consejero ponente German Ayala Mantilla, Expediente 12522.

--, Sentencia de 28 de abril de 2000, Consejero ponente German Ayala Mantilla, Expediente 9826.

--, Sentencia de 10 de noviembre de 2000, Consejero ponente Daniel Manrique Guzman, Expediente 10481.

--, Sentencia de 24 de noviembre de 2000, Consejero ponente Daniel Manrique Guzman, Expediente 10889.

--, Sentencia de 12 de abril de 2002, Consejero Ponente Juan Angel Palacio Hincapie, Expediente 12565.

--, Sala de Consulta y Servicio Civil, Consejero ponente Gustavo Aponte Santos, Expediente 1740.

--, Seccion Cuarta, Sentencia de 28 de junio de 2010, Consejero ponente William Giraldo Giraldo, Expediente 17415.

Colombia, Corte Constitucional, Sentencia C-004 de 14 de enero de 1993, Magistrado ponente Ciro Angarita Baron, Expediente D-138.

Sentencia C-467 de 21 de octubre de 1993, Magistrado ponente Carlos Gaviria Diaz, Expediente D-245.

--, Sentencia C-506 de 9 de noviembre de 1995, Magistrado ponente Carlos Gaviria Diaz, Expediente D-839.

--, Sentencia C-537 de 23 de noviembre de 1995, Magistrado ponente Henando Herrera Vergara, Expediente D-951.

--, Sentencia C-220 de 16 de mayo de 1996, Magistrado ponente Carlos Gaviria Diaz, Expediente D-1053.

--, Sentencia C-521 de 15 de octubre de 1997, Magistrado ponente Jose Gregorio Hernandez Galindo, Expediente D-1644.

--, Sentencia C-987 de 9 de diciembre de 1999, Magistrado ponente Alejandro Martinez Caballero, Expediente D-2438.

--, Sentencia C-540 de 22 de mayo de 2001, Magistrado ponente Jaime Cordoba Trivino, Expedientes D-3256 y D-3257.

--, Sentencia C-538 de 18 de julio de 2002, Magistrado ponente Jaime Araujo Renteria, Expedientes D-3872, D-3875, D-3889, D-3890, D-3891, D-3892, D-3893, D-3894, D-3895 y D-3896.

--, Sentencia C-690 de 12 de agosto de 2003, Magistrado Ponente Rodrigo Escobar Gil, Expediente D-4454.

(1) En tal sentido se puede consultar la Sentencia de la Corte Constitucional C- 690 de 2003, Magistrado ponente: Rodrigo Escobar Gil.

(2) El Articulo 95 de la Constitucion Politica establece: "Son deberes de todo Colombiano: (...) 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad".

(3) Articulo 338 de la Constitucion Politica.

(4) Articulos 150 numeral 12 y 338 de la Constitucion Politica.

(5) Numeral 12, articulo 150 de la Constitucion Politica.

(6) El articulo 287 de la Constitucion Politica preceptua: "Las entidades territoriales gozan de autonomia para la gestion de sus intereses, dentro de los limites de la Constitucion y la ley. En tal virtud tendran los siguientes derechos: (...) 4. Participar en las rentas nacionales"'. De igual forma el articulo 300 establece: "Corresponde a las Asambleas Departamentales por medio de ordenanzas: (...) Decretar de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales"'. Por su parte consagra el articulo 313: "Corresponde a los concejos: (...) 4. Votar de conformidad con la Constitucion y la ley los tributos y los gastos locales". Sobre la sujecion de las entidades territoriales a la Constitucion y la ley en materia impositiva pueden consultarse las sentencias C-004 de 1993 y C-467 de 1993.

(7) En tal sentido, Corte Constitucional, Sentencia C-690 de 2003, Magistrado ponente: Rodrigo Escobar Gil.

(8) En tal sentido puede consultarse la Sentencia C-506 de 1995.

(9) Mediante Sentencia C-538 de 2002 la Corte considero que "frente a los tributos territoriales el Congreso no puede fijar todos sus elementos porque estaria invadiendo la autonomia de las entidades territoriales", senalando ademas que tratandose de ley de autorizaciones el legislador puede "senalar ciertas pautas, orientaciones y regulaciones o limitaciones generales", para el ejercicio de la facultad impositiva territorial.

(10) En tal sentido puede consultarse la Sentencia de la Corte Constitucional C- 987 de 1999, Magistrado ponente: Alejandro Martinez Caballero.

(11) En tal sentido, Sentencia C-537 de 1995.

(12) En este sentido se puede ver la Sentencia del Consejo de Estado, Seccion Cuarta, de 24 de noviembre de 2000, radicacion 7600123240001999061201--10889, Consejero ponente: Daniel Manrique Guzman.

(13) Al respeto puede consultarse la Sentencia C-506 de 1995, Magistrado ponente: Carlos Gaviria Diaz. En similar sentido la Sentencia C-521 de 1997, Magistrado ponente: Jose Gregorio Hernandez Galindo.

(14) Articulo 32 de la Ley 14 de 1983. Pese a que el articulo referenciado no menciona a los distritos especiales, la Sentencia C-220/96, Magistrado ponente: Carlos Gaviria Diaz, los incluye como sujetos activos del impuesto de industria y comercio, lo cual se compadece con la naturaleza municipal de tales organizaciones territoriales.

(15) Articulo 32 de la Ley 14 de 1983.

(16) Articulo 33 (Ibid.).

(17) "Sobre la base gravable definida en este articulo se aplicara la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes limites:

Del 2 al siete por mil (2-7xl.000) mensual para actividades industriales y,

Del 2 al diez por mil (2-10xl.000) mensual para actividades comerciales y de servicios" (Ibid.).

(18) "Por la cual se fortalecen los fiscos de las Entidades Territoriales y se dictan otras disposiciones".

(19) "Por el cual se expide el Codigo de Regimen Municipal".

(20) Sobre el problema de territorialidad y doble tributacion se pueden consultar, entre otras, las siguientes sentencias del la Seccion Cuarta del Consejo de Estado: Sentencia de 24 de noviembre de 2000, radicacion 7600123240001999061201--10889, Consejero ponente: Daniel Manrique Guzman; Sentencia de 10 de abril de 1997, expediente 8156, Actor: Federacion Nacional de Comerciantes "Fenalco" y otro, Consejera ponente: Consuelo Sarria Olcos; Sentencia de 22 de noviembre de 1996, expediente 8005, Actor: Jose Amiro Aramendiz Onate, Consejero ponente: Julio E. Correa Restrepo; y Sentencia de 28 de abril de 2000, expediente 9826, Actor: Juan Rafael Bravo Arteaga, Consejero ponente: German Ayala Mantilla; 10 de noviembre de 2000, expediente 10481, Actor: Carlos A. Crosthwaite Ferro.

(21) Articulo 363, Constitucion Politica: "El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad".

(22) En este sentido se pronuncio el Consejo de Estado, Seccion Cuarta. Radicacion 25000-23-27-000-2000-056201(12522) Febrero 1 de 2002, Consejero ponente: German Ayala Mantilla.

(23) En tal sentido se pronuncio el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Seccion Cuarta, en Sentencia de abril 10 de 1997, Expediente 8156, Consejera ponente: Consuelo Sarria Olcos, tesis recogida y citada en Sentencia del H. Consejero Daniel Manrique Guzman de noviembre veinticuatro (24) de dos mil (2000). Radicacion numero: 7600123240001999061201--10889.

(24) Articulo 84, Codigo Contencioso Administrativo: "Toda persona podra solicitar por si o por medio de representante, que se declare la nulidad de los actos administrativos.

Procedera no solo cuando los actos administrativos infrinjan las normas en que deberian fundarse, sino tambien cuando hayan sido expedidos por funcionarios u organismos incompetentes, o en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencias y defensa, o mediante falsa motivacion, o con desviacion de las atribuciones propias del funcionario o corporacion que los profirio.

Tambien puede pedirse que se declare la nulidad de las circulares de servicio y de los actos de certificacion y registro".

(25) Articulo 4, Constitucion Politica: "La Constitucion es norma de normas. En todo caso de incompatibilidad entre la Constitucion y la ley u otra norma juridica, se aplicaran las disposiciones constitucionales.

Es deber de los nacionales y de los extranjeros en Colombia acatar la Constitucion y las leyes, y respetar y obedecer a las autoridades".

(26) Sobre el origen de los problemas de doble tributacion que ha generado la territorialidad del impuesto del industria y comercio, la Corte Constitucional en Sentencia C-121 de 2006 manifesto lo siguiente: "los problemas juridicos que se han originado en torno de la norma aplicada son de dos clases: unos, los suscitados por la actividad normativa de los concejos municipales o distritales, que al ejercer sus facultades tributarias han excedido las reglas generales contenidas en el articulo 32 de Ley 14 de 1983, aqui parcialmente acusada, poniendo a los contribuyentes en situacion de sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, por un mismo hecho economico, en varios municipios; vulnerado con ello la prohibicion de doble tributacion que emana del principio constitucional de equidad tributaria. Este tipo de problemas juridicos no proviene de lo que la norma acusada genericamente prescribe, sino de la forma en que ha sido precisada o reglamentada por algunos concejos municipales. Por ello, la Jurisdiccion Contenciosa ha tenido que declarar la nulidad de los acuerdos respectivos. Otro tipo de conflictos juridicos es el que se ha suscitado a la hora de aplicar la norma acusada, es decir en el momento en que las administraciones municipales han liquidado oficialmente impuestos a ciertos contribuyentes, haciendolo de manera tal que estos resultan pagando el mismo tributo por un mismo hecho economico en mas de un municipio. Para la resolucion de este tipo de conflictos, la Jurisdiccion Contenciosa ha acudido a diversos criterios interpretativos, que atienden especialmente a los principios de justicia y equidad tributaria".

(27) Articulo 85, Codigo Contencioso Administrativo: "Toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma juridica, podra pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se le restablezca en su derecho; tambien podra solicitar que se le repare el dano. La misma accion tendra quien pretenda que le modifiquen una obligacion fiscal, o de otra clase, o la devolucion de lo que pago indebidamente".

(28) Articulo 59, Ley 788 de 2002: "Los departamentos y municipios aplicaran los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administracion, determinacion, discusion, cobro, devoluciones, regimen sancionatorio incluida su imposicion, a los impuestos por ellos administrados".

(29) Articulo 730, Estatuto Tributario. "CAUSALES DE NULIDAD. Los actos de liquidacion de impuestos y resolucion de recursos, proferidos por la Administracion Tributaria, son nulos:

1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente (.)

6. Cuando adolezcan de otros vicios procedimentales, expresamente senalados por la ley como causal de nulidad".

(30) Articulo 6 de la Ley 336 de 1996. "Por la cual se adopta el estatuto nacional de transporte".

(31) Articulo 9, ejusdem.

(32) Articulo 3 de la Ley 105 de 1993.

(33) "Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realizacion de una o varias de las siguientes o analogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafes, hoteles, casas de huespedes, moteles, amoblados, transporte".

(34) Es de resaltar que el transporte como actividad de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio es el transporte publico, toda vez que el transporte privado, de conformidad con el articulo 5 de la Ley 336 de 1996, "tiende a satisfacer necesidades de movilizacion de personas o cosas, dentro del ambito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o, juridicas" y no a "satisfacer necesidades de la comunidad" tal `como lo exige el articulo 36 de la Ley 14 de 1983 que define para efectos del aludido tributo, la actividad de servicios sometida al impuesto.

Entre las caracteristicas que ostenta el transporte privado y que lo diferencian del servicio publico se pueden destacar las siguientes:

"--La actividad de movilizacion de personas o cosas la realiza el particular dentro de su ambito exclusivamente privado" ("Sobre la acreditacion del transporte privado, el articulo 32 del Decreto 173 de 2001, dispone: "Articulo 32. TITULARIDAD. Cuando se realice el servicio particular o privado de transporte terrestre automotor de carga, el conductor del vehiculo debera exhibir a la autoridad de transito y transporte que se lo solicite, la correspondiente factura de compraventa de la mercancia y/o remision, que demuestre que su titularidad corresponde a quien hace este transporte, o la prueba de que la carga se genero dentro del ambito de las actividades de este particular y que ademas se es propietario o poseedor del respectivo vehiculo") (Nota al pie de pagina) (.)

--Tiene por objeto la satisfaccion de necesidades propias de la actividad del particular, y por tanto, no se ofrece la prestacion a la comunidad;

--Puede realizarse con vehiculos propios. Si el particular requiere contratar equipos, debe hacerlo con empresas de transporte publico legalmente habilitadas, como se estudia en el siguiente capitulo.

--No implica, en principio, la celebracion de contratos de transporte, salvo cuando se utilizan vehiculos que no son de propiedad del particular;

--Es una actividad sujeta a la inspeccion, vigilancia y control administrativo con el fin de garantizar que la movilizacion cumpla con las normas de seguridad, las reglas tecnicas de los equipos y la proteccion de la ciudadania" (Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, Consejero ponente: Gustavo Aponte Santos, Bogota, 18 de mayo de 2006, Radicacion No. 1.740).

De lo anterior se colige que en virtud de que el transporte privado no se ofrece a la comunidad y por el contrario se desarrolla en el ambito exclusivamente privado, no existiendo por tanto prestacion de un servicio, ni contraprestacion por el mismo, no se configura el hecho generador del tributo. De igual forma, si en gracia de discusion se admitiera que se configura el hecho generador del gravamen, no existirian ingresos brutos y por tanto no existiria tampoco base gravable en los terminos de la Ley 14 de 1983, faltando uno de los elementos necesarios para el nacimiento de la obligacion tributaria. Vale la pena destacar que si bien, en el servicio privado de transporte puede por excepcion celebrarse contratos de transporte cuando el particular requiere contratar equipos para la satisfaccion de su necesidad de transporte, "debe hacerlo con empresas de transporte publico legalmente habilitadas" (articulo 5, Ley 336 de 1995), las cuales serian los sujetos pasivos del tributo.

(35) Articulo 20, Codigo de Comercio. "Actos, operaciones y empresas mercantiles--concepto. Son mercantiles para todos los efectos legales: (...)

11) Las empresas de transporte de personas o de cosas, a titulo oneroso, cualesquiera que fueren la via y el medio utilizados; (...)

19) Los demas actos y contratos regulados por la ley mercantil".

El contrato de transporte se encuentra regulado por el Codigo de Comercio entre los articulos 981 y 1035, por lo cual es un contrato mercantil.

(36) el articulo 981 del Codigo de Comercio consagra: "El contrato de transporte se perfecciona por el solo acuerdo de las partes y se prueba conforme a las reglas legales".

(37) Estas dudas frente a la territorialidad del impuesto son planteadas por el doctor Parra Ortiz (2004: 77-78).

(38) "Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 14 de 1983 y se dictan otras disposiciones".

(39) Articulo 263, Codigo de Comercio: "Son sucursales los establecimientos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de sus negocios sociales o de parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar a la sociedad".

(40) Articulo 264, Codigo de Comercio: "Son agencias de una sociedad sus establecimientos de comercio cuyos administradores carezcan de poder para representarla".

(41) Articulo 515, Codigo de Comercio: "Se entiende por establecimiento de comercio un conjunto de bienes organizados por el empresario para realizar los fines de la empresa. Una misma persona podra tener varios establecimientos de comercio y, a su vez, un solo establecimiento de comercio podra pertenecer a varias personas y destinarse al desarrollo de varias actividades comerciales".

(42) Sobre este aspecto, el Consejo de Estado, Seccion Cuarta, Consejero ponente Juan Angel Palacio Hincapie, Bogota, abril 12 de 2002, Radicacion 05001-23-25-000-1997-1939-01(12565), Actor: Caribe de Transportes Limitada Caritrans, Demandado: Municipio de Medellin, sostuvo: "El caracter territorial de este gravamen, impide al municipio que pueda aplicar su facultad impositiva a cualquier actividad que ha sido realizada por fuera de su jurisdiccion, pues ello corresponde a un territorio dentro del cual el municipio carece de competencia. En efecto, definido por la Ley el elemento territorial tanto del hecho generador como de la base gravable del impuesto de industria y comercio, no puede ser modificado por las normas locales que regulen el impuesto en cada jurisdiccion y menos pueden los funcionarios administrativos encargados de aplicarlas, proceder en contra de esta caracteristica esencial del tributo, por ello, un municipio no puede gravar las actividades realizadas en otra jurisdiccion territorial, porque es en esta localidad donde se hallan sujetas a gravamen".

(43) Al analizar el articulo 1 del Decreto 3070 de 1993, en relacion con contabilidad como prueba del ingreso, el Consejo de Estado, Seccion Cuarta, Bogota, 12 de noviembre de 1993, Consejero ponente: Delio Gomez Leyva, Expediente Nro. 4390, Actor: Eastern Air Lines Inc., manifesto: "fue la misma ley la que designo la contabilidad del contribuyente como principal medio que permitiera determinar el quantum de la base en cada municipio, sin que puede ninguno de ellos sujetar al impuesto hechos generadores ocurridos fuera de su territorio, y menos aun, cuando al desarrollar su actividad la contribuyente utiliza no solo todo el territorio nacional sino allende sus fronteras". En igual sentido se pronuncio la alta corporacion mediante sentencias de la Seccion Cuarta, Consejero ponente: William Giraldo Giraldo, Bogota, 28 de junio de 2010, Radicacion 08001-23-31000-2007-00576- 01(17415), Actor: Compania Panamena de Aviacion S.A., Demandado: Municipio de Soledad --Atlantico, al manifestar: "Con fundamento en el articulo 10 del Decreto 3070 de 1983, una sociedad que cuente con diferentes puntos de ventas de sus bienes o servicios a traves de sucursales o agencias debe separar los ingresos que obtiene en cada jurisdiccion mediante sus registros contables. Dicha cedulacion de las rentas por municipios donde se opera, permite determinar con exactitud la materia imponible en cada jurisdiccion, al determinar que cada ente territorial solo puede cobrar el impuesto sobre los ingresos discriminados por el contribuyente como percibidos en su jurisdiccion, con exclusion de otros ingresos percibidos en otros municipios".

(44) Sobre la improrrogabilidad de la competencia impositiva, el Consejo de Estado, Seccion Cuarta, Bogota, 12 de noviembre de 1993, Consejero ponente: Delio Gomez Leyva, Expediente Nro. 4390, Actor: Eastern Air Lines Inc., manifesto: "Tampoco facultan las Leyes a un municipio para imponer gravamen de industria y comercio a los ingresos no obtenidos en su territorio por la circunstancia de que la actora no haya declarado ni pagado en tales entidades territoriales el impuesto; porque del hecho de que estos se abstengan de ejercer su facultad de imposicion, no puede colegirse que se autoriza prorrogar la Jurisdiccion de otros municipios sobre su territorio, como repetidamente lo ha senalado la Sala".

(45) EL articulo 7 del Decreto 3070 de 1983 establece los siguientes deberes formales: "Los sujetos del impuesto de industria y comercio deberan cumplir las siguientes obligaciones:

Registrarse ante las respectivas Secretarias de Hacienda o cuando no existan, ante las Tesorerias Municipales dentro de los treinta (30) dias siguientes a la fecha de iniciacion de la actividad gravable.

Presentar anualmente, dentro de los plazos que determinen las respectivas entidades territoriales una declaracion de industria y comercio junto con la liquidacion privada del gravamen.

Llevar un sistema contable que se ajuste a lo previsto en el Codigo de Comercio y demas disposiciones vigentes. Efectuar los pagos relativos al impuesto de industria y comercio, dentro de los plazos que se estipulen por parte de cada municipio.

Dentro de los plazos establecidos por cada municipio, comunicar a la autoridad competente cualquier novedad que pueda afectar los registros de dicha actividad, y las demas que establezcan los Concejos, dentro de los terminos de la Ley 14 de 1983 y normas que la adicionen o reglamenten".

(46) Articulo 5, Ley 336 de 1996.

(47) Ibid.

(48) Articulo 893 del Codigo de Comercio.

(49) Articulo 22, Ley 336 de 1996.

(50) Ibid.

(51) Definicion contenida en el articulo 47 del Decreto 170 de 2001, "Por el cual se reglamenta el Servicio Publico de Transporte Terrestre Automotor Colectivo Metropolitano, Distrital y Municipal de Pasajeros"; articulo 53 del Decreto 171 de 2001, "Por el cual se reglamenta el Servicio Publico de Transporte Terrestre Automotor de Pasajeros por Carretera"; articulo 27 del Decreto 172 de 2001, "Por el cual se reglamenta el Servicio Publico de Transporte Terrestre Automotor Individual de Pasajeros en Vehiculos Taxi"; articulo 37 del Decreto 174 de 2001, "Por el cual se reglamenta el Servicio Publico de Transporte Terrestre Automotor Especial" y articulo 38 del Decreto 175 del 2001, "Por el cual se reglamenta el Servicio Publico de Transporte Terrestre Automotor Mixto".

(52) Articulo 14 del Decreto 171 de 2001.

(53) Articulo 21 del Decreto 173 de 2001, "Por el cual se reglamenta el Servicio Publico de Transporte Terrestre Automotor de Carga".

(54) Articulo 22 del Decreto 173 de 2001, "Por el cual se reglamenta el Servicio Publico de Transporte Terrestre Automotor de Carga".

(55) Con relacion a este aspecto el Consejo de Estado, Seccion Cuarta, Consejero ponente: Julio E. Correa Restrepo, Bogota, noviembre 24 de 1995, Radicacion 7338, Actor: Transportes Rodriguez-- Gonzalo Rodriguez y Cia. S. en C.S., Demandado: Direccion Distrital de Impuestos, manifesto: "Anota la Sala que tal como lo sostiene el apoderado de la sociedad, la sentencia recurrida tuvo como fundamento el fallo proferido por esta Corporacion el 2 de julio de 1993, juicio 4733, C.P. doctor Guillermo Chahin Lizcano, cuyo criterio tambien se reitera en esta providencia, en el sentido de que los ingresos percibidos para terceros, no deben formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, toda vez que la misma se halla conformada por el total de ingresos brutos propios originados en las actividades gravadas desarrolladas por personas naturales, juridicas o sociedades de hecho, sujetos pasivos del tributo, de suerte que los ingresos obtenidos a nombre de otros contribuyentes deberan ser gravados en cabeza de estos, pues quien los percibe en primer termino, debera tributar respecto de las comisiones o remuneraciones devengadas en su condicion de intermediario".

(56) Sobre este asunto el Consejo de Estado, Seccion Cuarta, Consejero ponente: Julio E. Correa Restrepo Bogota, noviembre 24 de 1995, Radicacion 7334, Actor: Transportadora de Empaques Ltda., Demandado: Direccion Distrital de Impuestos, sostuvo: "igualmente ha precisado que si el transporte de carga, se presta bajo la modalidad de intermediacion, la base gravable del tributo no puede ser cuantificada sino con los ingresos propios".

(57) Articulo 32 de la ley 14 de 1983.

(58) Al respecto el Consejo de Estado, Seccion Cuarta, Consejero ponente: German Ayala Mantilla, Bogota, 25 de Abril de 1997, Radicacion 7829, Actor: Flota La Macarena S.A., Demandado: DIAN, sostuvo: "Para la Sala es indudable que el dueno del vehiculo ejerce la actividad transportadora y que los ingresos percibidos a traves de la empresa a la cual se afilia para efectos de poder prestar el servicio, son de su pertenencia y no de la sociedad, y asi se preciso en la sentencia del 23 de Febrero de 1996".

(59) "Por el cual se modifica el Plan Unico de Cuentas para los comerciantes".

(60) Concepto 273 de septiembre 4 de 2000 del Consejo Tecnico de la Contaduria Publica.

(61) Sobre la no deducibilidad de los ingresos para terceros contabilizados como propios, el Consejo de Estado manifesto: "De todo lo anterior, para la Sala es claro que la sociedad actora en este juicio, registro contablemente como propios, la totalidad de los ingresos recibidos por fletes derivados de la prestacion del servicio de transporte de carga, pues asi se desprende del Libro Mayor y de la declaracion de renta de la actora por el ano gravable 1990, razon por la cual no halla respaldo probatorio la aseveracion hecha en el sentido de que parte de dichos ingresos fueron percibidos a favor de terceros, maxime cuando ni siquiera indico los nombres de tales beneficiarios, ni demostro que existieran relaciones contractuales en virtud de las cuales debiera efectuar las mencionadas erogaciones y por el contrario, contablemente las manejo como costos de su actividad, los cuales en materia de industria y comercio no son deducibles" (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Seccion Cuarta, Consejero ponente: Julio E. Correa Restrepo, Bogota, noviembre 24 de 1995, Radicacion 7334, Actor: Transportadora de Empaques Ltda., Demandado: Direccion Distrital de Impuestos).

(62) El articulo 123 del Decreto 2649 de 1993 establece: "Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables segun el tipo de acto de que se trate, los hechos economicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren".

(63) Sobre la necesidad de probar la relacion contractual, el Consejo de Estado manifesto: "En este sentido tambien se pronuncio la Sala en fallo del 21 de abril de 1995, expediente 6001, C.P.: Doctor Jaime Abella Zarate, asi: 'Analizado pormenorizadamente el acervo probatorio recogido en el sub lite, observa la Sala que la actora no demostro las relaciones contractuales que dice mantener con los terceros para quienes sostiene que percibio los ingresos discutidos, tampoco fueron establecidas, ni de manera indiciaria, las relaciones de intermediacion de la sociedad con los usuarios del servicio de transporte de carga a los cuales se les presentaba factura comun y corriente por el 100% por Unicarga S.A., ni la vinculacion juridica con los propietarios de los vehiculos (no se presento ningun contrato con estos) y menos aun el valor de las operaciones en desarrollo de las cuales la actora sirvio de intermediaria y el monto y concepto de la remuneracion obtenida, aspectos estos de vital importancia para poder aceptar como real la situacion juridica y de hecho planteada por la sociedad para detraer de su facturacion el supuesto valor de participacion a favor de terceros'" (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Seccion Cuarta, Consejero ponente: Julio E. Correa Restrepo, Bogota, noviembre 24 de 1995, Radicacion 7334, Actor: Transportadora de Empaques Ltda., Demandado: Direccion Distrital de Impuestos).

(64) En tal sentido se pronuncio el Consejo de Estado al sostener: "A folios 89 y siguientes del expediente obra certificacion suscrita por Jaime Pedraza Cortes, Contador Publico con matricula 2075--A, segun la cual el valor de los ingresos recibidos para terceros en Bogota asciende a $174.662.666y el valor de las comisiones de la oficina de Bogota, es de $15.528.109; sin embargo, tal certificacion a juicio de la Sala no podra ser estimada, pues no reune los requisitos exigidos para ello, como quiera que en ella no se indican las cuentas que afectan tales partidas, sus correspondientes soportes internos y externos, los numeros y fechas de los comprobantes de diario, el valor de las transacciones, que le otorguen un respaldo real a la atestacion hecha por el Contador Publico para que lleve al convencimiento respecto de los hechos que pretende demostrar" (Sala de lo Contencioso Administrativo, Seccion Cuarta, Consejero ponente: Julio E. Correa Restrepo, Bogota, noviembre 24 de 1995, Radicacion 7338, Actor: Transportes Rodriguez--Gonzalo Rodriguez y Cia. S. en C.S., Demandado: Direccion Distrital de Impuestos). En Sentencia diversa manifesto: "Aparte de lo anterior, el dictamen pericial indica que el analisis contable se realizo por muestra de los registros contables de la empresa, para concluir que la actora llevo su contabilidad conforme a los articulos 48 a 66 del Codigo de Comercio, pero omite la verificacion del total de operaciones y de los requisitos exigidos por las normas tributarlas especialmente las que gobiernan el impuesto de industria y comercio (Decreto 3070 de 1983 articulo 1 inciso 1)" (Sala de lo Contencioso Administrativo, Seccion Cuarta, Bogota, 12 de noviembre de 1993, Consejero ponente: Delio Gomez Leyva, Expediente 4390, Actor: Eastern Air Lines Inc.).

Jhonier Vallejo Lopez *

UNIVERSIDAD DE CALDAS

Recibido el 10 de octubre de 2011 y aprobado el 29 de noviembre del 2011

* Abogado. Especialista en Legislacion Comercial y Financiera de la Universidad de Caldas. Asesor y Consultor de la firma Mejia y Nauffal Asociados, Consultoria Tributaria.
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Author:Vallejo Lopez, Jhonier
Publication:Juridicas
Article Type:Report
Date:Jan 1, 2011
Words:9264
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