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Le role des normes comptables dans la responsabilite civile des auditeurs de societes.

En tant que professionnels de la comptabilite, les comptables appliquent dans le cadre de leur activite des normes professionnelles de nature technique : les normes comptables. Cellesci sont adoptees par des organismes prives et independants emanant de la profession. Nous interrogeons le role qu'exercent aujourd'hui ces normes dans le contexte juridique canadien dans un domaine bien particulier qui est le droit de la responsabilite civile. Nous cherchons a determiner dans quelle mesure elles peuvent etre utilisees en tant que normes de comportement au stade de l'analyse de la faute qu'auraient pu commettre des auditeurs dans le cadre d'une verification d'etats financiers de societes.

Suite a une analyse jurisprudentielle, nous remarquons que la violation ou le respect des normes comptables semble en pratique determinant pour juger de la commission ou non d'une faute civile par un auditeur. Ce constat, qui semble a premiere vue etre en contradiction avec l'etat du droit canadien qui reconnait un principe d'independance entre la faute civile (source de responsabilite) et la contravention a une norme externe, nous semble toutefois pouvoir etre reconcilie avec ce concept dans le cadre d'un approfondissement de ses exceptions. Notre recherche nous conduit a proposer une extension de celles-ci au cas de la <<norme de comportement utile et precise>>, une definition a laquelle nous semblent repondre les normes comptables.

As accounting professionals, accountants apply specific professional and technical regulations in the course of their activities: accounting standards. These are adopted by private and independent bodies emanating from the profession. Our contribution questions the contemporary role of those standards in the Canadian legal context in a very specific area: civil liability. We seek to determine how accounting standards can be used in the context of negligence in order to ascertain the required standard of care of auditors while performing an audit of financial statements.

Having performed a jurisprudential analysis, we notice that the violation of--or compliance with--accounting standards seems, in practice, instrumental in determining whether an auditor has been negligent. This conclusion seems at first sight inconsistent with the current state of Canadian law and the principle of independence between the notion of negligence, source of liability, and the breach of an external standard. In our opinion, however, it can be reconcilied through the recognition of an exception. We therefore propose to consider an additional special case: the "precise and adequate external standard", a definition that we believe accounting standards meet.
Introduction
I. Contexte juridique de la responsabilite des auditeurs
   A. Cadre juridique applicable aux normes comptables
      1. Notion de nonnes comptables
      2. Integrations legislatives et reglementaires des normes
         comptables
   B. Nature des devoirs a charge des auditeurs
      1. Contexte du mandat d'audit
      2. Fondement de l'action en responsabilite
      3. Norme de diligence applicable
   C. Role de la norme externe dans l'appreciation de la taute
II. Faute des auditeurs et normes comptables dans la
    jurisprudence
   A. Nature des grids formules et normes invoquees
   B. Role preponderant des experts
   C. Impact des normes comptables sur la determination de
      la laute
      1. Utilisation des nonnes comptables
      2. Correlation entre la (non-)conformite aux normes
         comptables el la faute
Conclusion
Annexe : Jurisprudence analysee


Introduction

Les scandales financiers repetitifs et leur echo mediatique se chargent regulierement de rappeler a notre attention l'importance fondamentale de l'ethique et de la responsabilite sociale dans le cadre de la gestion financiere des compagnies. Au centre de cette preoccupation planetaire, la comptabilite apparait comme l'element autour duquel se fixe le debat politique, legislatif et judiciaire. En effet, la comptabilite est a la fois l'outil principal d'information dont les parties concernees par l'entreprise disposent, et un mecanisme de gestion a l'aide duquel les dirigeants prennent et justifient leurs decisions. Les informations en resultant doivent donc etre justes et fiables.

Dans cette optique, l'auditeur (ou verificateur) externe d'une societe <<occupe une fonction de premier plan dans la protection des investisseurs et la promotion du bon fonctionnement des marches financiers>>, car il permet de garantir <<la publication d'une information financiere veridique et complete>> (1). La fiabilite de l'information financiere est une necessite de la societe par actions moderne, car elle permet aux actionnaires, dans la perspective de la theorie de l'agence (2), de controler les decisions des dirigeants (3).

Garant de la fiabilite des informations diffusees, l'auditeur se doit de repondre des erreurs contenues dans les documents transmis. L'auditeur ne repond en effet pas qu'envers sa societe cliente de la qualite de ses services, mais est egalement susceptible d'etre inquiete par toutes les parties qui se fient aux renseignements diffuses avec sa validation pour prendre leurs decisions. Ce cercle inclut notamment les investisseurs et les creanciers, qui utilisent les renseignements comptables pour evaluer le risque encouru par leurs operations et les perspectives de gain.

L'auditeur, parfois organise sous la forme d'une grande societe multinationale, toujours detenteur d'une police d'assurance professionnelle, apparait alors comme le plus a risque de repondre d'une action en responsa bilite et a assumer les eventuels dommages-interets qui pourraient en resulter.

Au cours de la decennie ecoulee et a la suite notamment des scandales financiers d'Enron et de WorldCom, les normes comptables4 ont acquis une importance preponderante dans la reglementation et la surveillance des activites de gestion. On assiste desormais a un renforcement des mecanismes de verification, soit typiquement l'audit des comptes par des comptables-verificateurs independants (5), de meme qu'a un gain en importance des pratiques comptables formalisees (6). C'est sur la portee de ce dernier point que focalisera notre analyse.

Cette recherche interroge la place qu'occupent aujourd'hui les normes comptables dans l'espace juridique canadien, et ce, dans le contexte bien particulier du droit de la responsabilite civile. En effet, la responsabilite civile souleve la question fondamentale de la norme de comportement a laquelle les acteurs juridiques sont tenus. Le recours a un standard etant necessaire, les normes comptables apparaissent comme le candidat ideal pour cette fonction. Les normes comptables constituent un corpus de regles prescriptif, exhaustif, detaille, et tres largement codifie, auquel les instruments legislatifs et reglementaires se referent expressement.

Que ce soit en common law ou en droit civil, la responsabilite civile peut etre schematiquement resumee en trois conditions classiques que sont la violation fautive d'un devoir, l'existence d'un dommage, et un lien de causalite les unissant. Notre sujet de recherche nous conduit a nous interesser a la premiere condition, la faute ou negligence, car c'est a ce stade que les normes comptables sont susceptibles d'etre utilisees afin de mesurer la conformite du comportement de l'auditeur au standard attendu. A cette etape, les methodes de la common law et du droit civil different certes, mais necessitent toutes deux le recours a un standard de mesure objectif.

Notre hypothese est que, compte tenu de leur precision, de la reconnaissance dont elles beneficient et de l'adhesion qu'elles suscitent, les normes comptables se reveleront un outil central dans la determination de la faute d'un auditeur. Une telle affirmation ne va pourtant pas de soi. En effet, la common law canadienne et le droit civil quebecois consacrent tous deux un principe d'independance entre la faute civile, source de responsabilite en droit, et la contravention a une norme externe (7), telles la reglementation technique ou la pratique professionnelle.

Differentes affaires canadiennes traitant de la responsabilite civile d'auditeurs relativement a une mauvaise verification des etats financiers d'une societe (8) permettent de tester cette hypothese. Notre reflexion s'articulera autour de deux points particuliers : le niveau d'attention que les juges accordent aux normes comptables, premierement, et la correlation entre l'existence (ou l'absence) d'une faute professionnelle et d'une faute civile, secondement. Notre recherche adopte le cadre d'analyse de l'internormativite, afin de mettre en lumiere l'integration des normes comptables dans le droit de la responsabilite civile (9).

Notre propos est organise en deux parties. Nous rappelons d'abord le cadre juridique dans lequel les auditeurs agissent et sont susceptibles de voir leur responsabilite civile engagee (partie I). Nous confrontons ensuite ces principes theoriques a nos observations sur l'utilisation des normes comptables dans la jurisprudence en matiere de responsabilite civile des auditeurs (partie II).

I. Contexte juridique de la responsabilite des auditeurs

Afin de permettre une etude eclairee de notre sujet, il semble important de definir les elements essentiels permettant de saisir la nature et l'etendue des normes comptables (partie I-A), de poser les principes juridiques regissant une action en responsabilite des auditeurs (partie I-B) et d'etudier le role joue par les normes juridiques et parajuridiques dans la determination du standard de comportement attendu (partie I-C).

A. Cadre juridique applicable aux nonnes comptables

I. Notion de normes comptables

L'appellation <<normes comptables>> englobe plusieurs corpus de regles distincts qui s'appliquent a l'activite comptable. Deux types de normes sont particulierement importants : il s'agit des normes d'etablissement des comptes (ou <<normes comptables au sens strict>>) et des normes d'audit.

Les normes comptables, au sens strict, designent l'ensemble des regles s'appliquant a l'enregistrement des operations financieres et aux modalites d'etablissement des etats financiers (10). L'appellation tend a etre confondue avec l'expression Principes comptables generalement reconnus (PCGR, ou GAAP pour Generally Accepted Accounting Priciples) (11). Selon la definition du Conseil des normes comptables (CNC):
   Les normes comptables sont des normes qui font autorite en
   matiere d'information financiere et constituent la source premiere
   des principes comptables generalement reconnus (PCGR). Elles
   precisent de quelle facon les operations et autres evenements
   doivent etre constates, mesures, presentes et communiques dans les
   etats financiers. (12)


Les normes d'etablissement des comptes sont contenues dans le Manuel de CPA Canada : comptabilite (13), subdivise en quatre corpus de regles differents, selon la nature de l'entite appelee a les appliquer. Ces regles ont une nature prescriptive et servent d'instructions pour determiner la facon dont et le montant pour lequel les operations financieres doivent etre portees dans ses comptes. Elles contiennent egalement des prescriptions plus generales sur la structure et la presentation des etats financiers.

Les normes d'audit et de certification sont quant a elles contenues dans le Manuel de CPA Canada : certification (14). Les Normes canadiennes d'audit (NCA), en particulier, constituent les Normes d'audit generalement reconnues (NAGR, ou GAAS pour Generally Accepted Auditing Standards) au Canada (15) et sont suivies par les auditeurs dans l'execution d'un audit des etats financiers (16). Parmi les Autres normes canadiennes (ANC), on peut notamment preciser que les chapitres 8 000 a 8 600 dudit Manuel sont consacres aux missions d'examen (17).

Les normes d'audit definissent les regles de pratique des auditeurs applicables a la verification des etats financiers de leurs clients. Elles ne prescrivent pas la maniere dont les operations doivent etre traitees, ce qui est l'objet des normes comptables au sens strict, mais portent plutot sur les processus, techniques et principes devant etre respectes dans le contexte des verifications effectuees (18). Dans certains cas, les normes d'audit contiennent des marches a suivre detaillees afin d'assister l'auditeur dans la realisation de son mandat (19).

Les normes d'etablissement des comptes et les normes d'audit partagent la caracteristique d'etre adoptees par un comite independant issu de la profession comptable. En effet, les normes comptables au sens strict sont adoptees par le Conseil des normes comptables (CNC), qui est compose de professionnels de la finance et de la comptabilite, et dont les membres sont nommes. La supervision de ses travaux et de ses membres est exercee par le Conseil de surveillance de la normalisation comptable (CSNC). Les normes d'audit, quant a elles, sont issues du Conseil des normes d'audit et de certification (CNAC), lequel est supervise par le Conseil de surveillance de la normalisation en audit et certification (CSNAC).

Le CNC, le CSNC, le CNAC, et le CSNAC ont tous ete crees par l'Institut Canadien des Comptables Agrees du Canada (ex-ICCA, desormais devenu CPA Canada). Les normes comptables sont donc des normes privees d'origine professionnelle. Elles sont compilees dans une publication specifique, le Manuel de CPA Canada : comptabilite (20), mais ne font pas l'objet d'une publication gouvernementale officielle.

Dans certains cas, les differents conseils adoptent des normes internationales a titre de normes applicables au Canada. Pour l'etablissement des comptes des societes publiques, le Canada applique les Normes internationales d'information financiere (21), et dans le cas des normes d'audit, les Normes internationales d'audit sont mises en oeuvre (22). Ces normes inter nationales, tout comme les normes nationales, sont par nature adoptees par des organismes prives et independants representant la profession.

Sur le plan des differences, on aura compris que l'objet des normes est distinct et que leur niveau prescriptif differe. Alors que les normes d'etablissement des comptes peuvent, dans certains cas, promouvoir un <<resultat>>, qui est la prise en compte exhaustive et exclusive des elements indiques, les normes d'audit se concentrent plutot sur les processus mis en oeuvre pour effectuer la verification ou, en d'autres termes, les <<moyens>> par lesquels les auditeurs forment leur opinion au sujet des etats financiers.

2. Integrations legislatives et reglementaires des nonnes comptables

Bien que les normes comptables emanent d'organismes prives, leur respect est impose par plusieurs lois et reglements federaux et provinciaux qui renvoient explicitement au contenu du Manuel de CPA Canada: (23). Par exemple, le Reglement sur les societes par actions de regime federal (2001) prescrit notamment que <<les etats financiers annuels mentionnes a l'alinea 155(1)a) de la Loi doivent etre etablis selon les PCGR canadiens>> (24). Les PCGR sont definis dans le Reglement SPA comme etant ceux enonces dans le Manuel de CPA Canada : comptabilite (25). Des references similaires sont utilisees relativement aux activites d'audit (26).

Des dispositions identiques sont applicables aux compagnies de regime provincial, notamment en Ontario (27) ou en Colombie-Britannique (28). Les dispositions legislatives et reglementaires en vigueur au Quebec ne se referent pas au Manuel, sauf pour les societes inscrites a la bourse qui y sont soumises via un reglement particulier (29). Il convient en effet de noter que les societes cotees en bourse sont soumises a des exigences relevant des autorites en valeurs mobilieres, qui requierent generalement l'application des PCGR et l'audit en vertu des NAGR (30).

La situation des normes comptables en droit canadien et quebecois evolue dans un contexte d'internormativite. Cette vision pluraliste du droit (31) considere les relations nouees entre les differents ordres normatifs identifies--ici, le droit etatique de la responsabilite civile et la normalisation privee des normes comptables--a l'aune de leur permeabilite, qui permet le transfert des normes de l'un a l'autre (32). Pour les theoriciens de ce phenomene, ce transfert repose generalement sur des passeurs--ou traducteurs--de normes. Selon la situation, et donc, dependamment des ordres normatifs mis en mouvement, chaque individu concerne par la norme (33), soit en raison de ses fonctions au sein d'un etablissement (34), ou bien en tant qu'expert technique (35), peut jouer le role de passeur.

La diversite des relations qui peuvent etre entretenues entre le droit et une variete de normes extraetatiques rend difficile l'elaboration d'un modele conceptuel qui refleterait exhaustivement les differents modes de cohabitation et d'assimilation. On trouve toutefois une telle proposition chez Anne Saris qui denombre trois systemes de <<compenetration>> (36). Le premier consiste en un <<pluralisme institutionnalise>> ou <<structurel>>, par lequel l'ordre juridique reconnait a l'ordre normatif alternatif et a ses institutions <<la possibilite de realiser la justice>>, qui se traduit tant par la <<capacite d'engendrement des normes>> que par <<leur application>> (37). Cette acception du pluralisme repose essentiellement sur une delegation a l'ordre alternatif.

Le deuxieme est un <<pluralisme ad, hoc>> ou <<fragmente>>, qui consiste, pour l'ordre juridique dominant, a reconnaitre le pouvoir normatif de l'ordre alternatif sur certains aspects specifiques uniquement (38). Il s'agit essentiellement d'un emprunt a la norme exterieure (39). Cette version du pluralisme ad hoc repose sur les individus pour assurer le role de passeurs de normes et pour les interpreter. Il est alors dit <<subjectif>> (40). Le troisieme est un pluralisme ad hoc dit <<objectif>>, dans la mesure ou les normes empruntees sont definies non pas par les individus, mais par les institutions de l'ordre normatif alternatif (41).

Cette typologie, developpee par l'auteure en reference aux normes religieuses, constitue un cadre general d'analyse tout a fait a propos pour comprendre la situation normative des normes comptables, expliquant tant le passage des normes que ses modalites. Il se revele parfaitement applicable au cas des normes comptables, qui sont inserees dans l'ordre dominant par emprunt aux institutions financieres et comptables. En effet, la place des normes comptables au sein du corpus juridique a ete dument institutionnalisee par le legislateur au travers des delegations de competence habilitant les reglements a se referer au contenu du Manuel de CPA Canada. Bien qu'il attribue un pouvoir normatif a un autre ordre, le droit, en tant qu'ordre dominant, reste neanmoins maitre du choix des normes qu'il retient et de l'interpretation qu'il leur accorde (42). Un lien est ainsi cree entre l'ordre juridique et l'ordre normatif comptable. Le droit n'entend pas s'immiscer dans les pratiques comptables, ni limiter leur evolution et les adopte donc a travers un renvoi au Manuel de CPA Canada, mais leur sanction juridique reste soumise a l'interpretation judiciaire (43). On constate neanmoins, au travers de cette formalisation de la relation d'internormativite, que le droit integre sciemment les normes comptables a l'arsenal juridique--ce qui rend la question de leur prise en compte pour une definition de la responsabilite civile d'autant plus pertinente.

B. Nature des devoirs a charge des auditeurs

Dans le contexte d'une action en responsabilite des auditeurs, il importe de comprendre le contexte dans lequel ceux-ci effectuent leur mandat (partie I-B-l), mais surtout, relativement au droit de la responsabilite civile, a qui ce devoir est du (partie I-B-2) et selon quel standard ce devoir doit etre evalue (partie I-B-3).

1. Contexte du mandat d'audit

La verification des etats financiers par un comptable professionnel agree est une obligation resultant des differentes lois, federale ou provinciales, sur les societes (44). Les verificateurs interviennent donc dans un cadre legal defini et assurent une mission d'interet general (45). En verifiant les etats financiers et en les certifiant, le verificateur leur confere une valeur accrue. Son rapport, et sa validation, suscitent la confiance chez leurs utilisateurs (46). L'audit des etats financiers constitue la mission historique des comptables agrees, qui est egalement designee par l'expression <<comptabilite publique>> (47).

Relativement aux etats financiers, les comptables-auditeurs peuvent etre amenes a assumer trois types de missions, fournissant un niveau accru d'assurance. Le premier type est la mission de compilation, qui ne fournit aucune assurance d'exactitude des renseignements : le comptable se borne a reunir ceux-ci et a les presenter d'une maniere conforme a la pratique. Le deuxieme type est la mission d'examen, qui porte sur le caractere <<plausible>> (48) des informations publiees. Le rapport delivre par le verificateur comporte une <<assurance de forme negative>> (49) indiquant que celui-ci <<n'a rien releve qui le porte a croire que les informations ne sont pas conformes, dans tous leurs aspects significatifs>> (50). Le troisieme type est la mission de verification, ou d'audit, qui est la plus complete et fournit le niveau d'assurance le plus eleve puisque le verificateur exprime alors une assurance positive de conformite des etats financiers.

(2). Fondement de l'action en responsabilite

Les auditeurs peuvent voir leur responsabilite engagee dans deux contextes : tout d'abord, contractuellement, lorsque l'action en responsabilite est intentee par la societe en sa qualite de mandante des auditeurs et, ensuite, extracontractuellement, lorsque l'action en responsabilite est intentee par d'autres parties utilisatrices des etats financiers, tels les actionnaires, investisseurs, ou creanciers. La majorite des decisions recensees par nos recherches mettent en cause des actions en responsabilite intentees par des investisseurs s'estimant leses du fait du caractere errone des informations financieres diffusees. C'est donc le cas de la responsabilite extracontractuelle qui sera plus amplement developpe ici (51).

Dans le contexte extracontractuel, la determination du devoir de diligence des auditeurs se pose d'une maniere particulierement saillante en common law, compte tenu de la methodologie propre au droit de la negligence qui necessite la reconnaissance d'un duty of care. De plus, la responsabilite des auditeurs se place dans la categorie de la responsabilite pour un dommage purement economique, envers laquelle la common law a historiquement fait preuve de circonspection (52), et plus encore dans le domaine de la responsabilite pour representation negligente (negligent misrepresentation), qui necessite la mise en lumiere d'un <<lien special>> existant entre les parties au litige (53).

Si l'existence d'un lien special est facilement admise dans le cas d'un rapport contractuel, notamment dans les situations impliquant la societe et ses auditeurs (54), une action intentee par d'autres parties devra, pour etre couronnee de succes, demontrer l'existence d'un rapport de proximite suffisant entre l'utilisation faite des etats financiers et leur destination. Deux arrets de la Cour supreme font a ce jour jurisprudence sur cette question. Dans le premier, Haig c. Bamford (Haig), la Cour supreme accepta de reconnaitre un devoir de diligence des auditeurs envers les tiers dans la mesure de la <<connaissance expresse de la categorie de personnes qui va utiliser l'etat et s'y fier>> (55). Le second, Hercules Management Ltd c. Ernst & Young, insiste toutefois sur la necessite <<de circonscrire--pour des raisons de principe--la portee de la responsabilite potentiellement infinie de l'auteur des declarations>> (56). Or, le juge LaForest considere que les rapports de verifications sont prepares dans le seul but <<de permettre aux actionnaires, en tant que groupe, de superviser la gestion et de prendre des decisions relativement [a] la bonne administration globale des societes >> [italiques dans l'original] (57). L'arret Hercules limite donc clairement une eventuelle responsabilite des auditeurs (58) puisqu'en depit du constat que <<les intimes avaient une obligation prima facie de diligence envers les appelants>> (59), compte tenu de leur connaissance du cercle des actionnaires, la Cour ecarte neanmoins la responsabilite des auditeurs au titre de considerations de principe (60).

Dans Hercules, les actionnaires, qui avaient subi des pertes du fait d'investissements additionnels dans la societe, n'ont pas ete en mesure de les recouvrer dans la mesure ou les etats financiers n'avaient pas ete prepares et verifies dans le but de les aider a prendre des decisions individuelles d'investissement (61). La plus recente jurisprudence refute donc explicitement la creation d'<<une obligation de diligence [des auditeurs] envers toute categorie connue de demandeurs potentiels, quelle que soit la fin a laquelle ces derniers ont utilise les rapports des verificateurs>> (62).

Le droit civil, en revanche, se montre bien moins restrictif quant a l'ouverture d'une action en responsabilite dans le contexte extracontractuel (63). En effet, l'action en responsabilite contre les auditeurs, qui repose sur l'article 1457 du Code civil du Quebec, est ouverte a <<tous les lecteurs potentiels des etats financiers>> (64). Lorsqu'il est question de la responsabilite des auditeurs envers la societe qui les emploie, la relation est regie par les regles contractuelles (65).

Dans Caisse populaire de Charlesbourg c. Michaud, le juge Baudouin indique ce principe de maniere parfaitement explicite :
   Lorsqu'une firme comptable accepte de rendre un service
   professionnel, elle doit, en principe, assumer les consequences des
   representations qu'elle fait, independamment de la destination
   initiale du document. Le professionnalisme est fonde sur la
   confiance du public dans la qualite des actes poses>> [nos
   italiques]. (66)


La Cour d'appel a d'ailleurs recemment pu reiterer cette determination a l'occasion de la celebre affaire dite <<Castor Holdings>> (67).

3. Norme de diligence applicable

La diligence, la negligence ou la faute sont des concepts generaux qui se pretent mal a une definition unique et exhaustive, et qui ont deja fait couler beaucoup d'encre. Nous rappelons donc ici succinctement les formulations les plus courantes de ces concepts telles qu'elles ressortent de la doctrine et de la jurisprudence, sans toutefois nous y attarder plus que necessaire.

Les approches de la common law et du droit civil, si elles different sur certains aspects methodologiques, convergent pour mesurer le comportement des auteurs potentiels de dommages a l'aune d'une norme de comportement objective refletant le contexte social predominant. En common law, la negligence est en effet definie par reference au comportement attendu d'une <<personne raisonnable>> faisant preuve de la prudence necessaire dans les circonstances en question (68), un standard qui est egalement applicable dans le cas specifique de la representation negligente (69). En droit civil, la faute est generalement definie comme <<un manquement a la conduite attendue d'une personne raisonnablement prudente et diligente placee dans des circonstances similaires>> (70). Ainsi, la faute peut resulter d'un <<manquement a un devoir>> (71), de la <<violation d'une norme de conduite [...] appreciee par rapport a la norme generale d'un comportement humain socialement acceptable>> (72) ou, plus generalement, du defaut d'avoir pris <<les precautions qu'une personne prudente et raisonnable prendrait dans les memes circonstances>> (73).

Le standard de comportement est donc apprecie d'un point de vue objectif, en excluant la prise en compte des caracteristiques subjectives de la personne (74), sous reserve toutefois d'une modulation de ce standard en fonction des circonstances dans lesquelles la personne a du agir (75). Dans le cas ou le comportement releve d'une activite professionnelle, on tiendra compte des connaissances et competences specialisees attendues du professionnel qui s'est presente comme tel (76). Le standard sera donc apprecie par reference a un professionnel raisonnablement competent exercant le metier en question (77). En matiere comptable, la faute de l'auditeur est celle de ne pas s'etre <<comporte comme l'aurait fait un comptable normalement prudent et diligent>> place dans les memes circonstances (78).

Plus precisement, pour la Cour supreme, les auditeurs doivent <<remplir leurs devoirs avec la prudence, l'attention et l'habilete qu'un autre auditeur competent montrerait dans des conditions identiques>> (79). Il s'agit, tant dans un contexte contractuel qu'extracontractuel, d'une obligation de moyens, sauf cas tres specifiques comme un engagement expres du comptable en faveur d'un resultat ou en matiere de respect des delais (80).

C. Role de la norme externe dans l'appreciation de la faute

Considerant la generalite de la norme de comportement du droit de la responsabilite civile, il semble naturel de rechercher d'autres normes, plus explicites, contre lesquelles le comportement de l'auteur potentiel d'un dommage pourrait etre evalue de maniere claire. Cette demarche souleve la question problematique de l'utilisation d'une norme externe au droit de la responsabilite civile pour conclure a l'existence ou a l'absence d'une faute generatrice de responsabilite. Trois types de normes peuvent a ce titre etre identifiees : la norme legislative ou reglementaire, emanant de l'autorite etatique, d'abord; la norme privee incorporee par reference legislative ou reglementaire, adoubee par l'autorite, ensuite (81) ; la norme privee ne disposant pas d'une reconnaissance officielle, enfin (82).

Tant la common law canadienne que le droit civii quebecois ont consacre ce que nous appelons un principe d'independance entre la faute civile et la contravention a une norme externe, quelle que soit sa nature. Pour Maurice Tancelin, <<[l]a faute n'est pas la violation d'un texte precis; c'est la violation d'une obligation juridique resultant du devoir general d'agir raisonnablement>> (83). C'est donc uniquement la violation des standards de la <<personne raisonnable>> ou de la <<personne raisonnablement prudente et diligente>> qui pourra fonder une responsabilite civile, et non la contravention a une autre disposition normative.

Cette position resulte, en common law, de l'arret de la Cour supreme Canada c. Saskatchewan Wheat Pool (Saskatchewan Wheat Pool) qui enonce ceci :
   La notion d'un delit civil special de violation d'une obligation
   legale qui donnerait droit a des dommages-interets sur simple
   preuve d'une violation et d'un prejudice, doit etre rejetee, comme
   doit l'etre egalement le point de vue selon lequel une violation
   sans excuse valable constitue de la negligence. (84)


Il existe des lors une totale independance des notions de faute civile et de violation d'une obligation d'origine legislative. Dans les cas ou la norme legislative coincide avec l'obligation de diligence civile, elle est traitee comme une confirmation de l'obligation de droit commun (85). L'independance des deux notions s'applique de la meme maniere en sens oppose, soit lorsque le respect d'une disposition legale est invoque afin d'ecarter la negligence (86).

En droit civil, la situation est appreciee par rapport aux arrets de la Cour supreme Morin c. Biais (87Morin) et Ciment du Saint-Laurent Inc. c. Barrette (88Ciment du Saint-Laurent). Le premier traite du cas special de la violation d'une disposition legislative ou reglementaire exprimant une norme elementaire de prudence. Sa violation doit alors etre consideree comme une faute civile permettant de presumer un lien de causalite en cas de dommage immediat (89). Le second enonce une regle plus generale :
   [L]a violation d'une norme legislative ne constitue pas en soi une
   faute civile. Il faut encore qu'une infraction prevue pour un texte
   de loi constitue aussi une violation de la norme de comportement de
   la personne raisonnable au sens du regime general de responsabilite
   civile. (90)


Ces principes s'appliquent de maniere identique aux normes qui ne sont ni legislatives, ni reglementaires, tels les codes de deontologie. Ainsi, la meme independance peut etre constatee s'agissant de la violation d'une regle professionnelle, qui ne constitue pas automatiquement un comportement fautif (91), ou de son respect, qui ne l'exclut pas non plus de facto (92).

On comprend de ces principes que l'etat du droit canadien pose un defi evident a qui souhaite utiliser les normes professionnelles, telles les normes comptables, aux fins de demontrer directement la faute d'un auditeur. C'est certainement pour cette raison que, dans son etude, Odette Jobin-Laberge indiquait que les normes professionnelles jouent de maniere generale un role de second plan dans le domaine de la responsabilite civile (93).

L'hypothese de cette recherche s'inscrit d'une certaine mesure en porte-a-faux avec ces constats, et c'est l'objectif de l'analyse jurisprudentielle de mieux comprendre l'impact que les normes comptables exercent concretement dans de telles affaires.

II. Faute des auditeurs et normes comptables dans la jurisprudence

Nous avons compile un inventaire de jugements canadiens portant sur la responsabilite professionnelle en matiere de comptabilite et faisant appel a la notion de norme comptable (94). Les affaires retenues proviennent de l'ensemble du Canada, et recoupent tant la common law que le droit civil, car la profession comptable y est similairement reglementee et les normes comptables sont identiques dans toutes les provinces canadiennes. En outre, le principe d'independance entre la faute civile et la contravention a une norme externe est reconnu dans les deux systemes juridiques.

Afin de selectionner les jugements pertinents, nous avons d'abord recherche les affaires mettant en cause une question de responsabilite en lien avec la comptabilite. Une lecture plus attentive nous a permis de selectionner les jugements qui traitaient principalement d'une erreur en lien avec la comptabilite, et en excluant ceux qui ne l'abordaient qu'a titre accessoire. Cette etape nous a permis, en partant d'un premier groupe d'une cinquantaine d'affaires a l'issue de la premiere recherche, de reduire le nombre de jugements retenus a vingt-deux.

Cette etape nous a egalement permis de constater que la grande majorite des cas discutes par les tribunaux mettent en cause des actions en responsabilite intentees contre des comptables agissant en leur qualite d'auditeurs. Sur les vingt-deux jugements retenus, seuls trois correspondaient a une action invoquant la faute des dirigeants. Ce constat a necessairement influence notre recherche, qui s'est en consequence concentree sur le cas des auditeurs. Les jugements retenus peuvent etre repartis en six categories selon la nature du grief formule comme fondement de la responsabilite:
Nature du grief                                           Nombre de cas

Defaut d'information ou d'action suite a la decouverte          4
d'un cas suspect

Defaut de detecter une erreur dans la gestion                   3

Approbation de comptes non conformes                            4

Defaut de detecter ou denoncer une fraude                       7

Etablissement de documents non conformes (par les               1
comptables)

Etablissement de comptes non conformes (par les dirigeants      3


Dans l'examen des jugements, notre analyse a porte sur deux points : l'importance accordee par les juges aux normes comptables, incluant les modalites selon lesquelles le tribunal a traite de ces normes, et la correlation entre l'existence (ou l'absence) d'une faute professionnelle et d'une faute civile.

Notre etude a permis de constater que la nature des griefs formules, en l'espece a l'encontre des auditeurs, determine--et restreint--largement l'etendue des normes comptables utilisees par les tribunaux (partie II-A). Dans l'examen de la faute, il apparait que les experts jouent un role preponderant pour l'appreciation des infractions aux normes comptables alleguees (partie II-B). Enfin, les normes comptables sont retenues par le tribunal au stade de l'analyse de la faute, resultant en une claire correlation entre l'irrespect des normes comptables et la faute civile, ou inversement (partie II-C).

A. Nature des griefs formules et normes invoquees

Reprocher aux auditeurs de ne pas avoir detecte une erreur presente dans les etats financiers constitue en realite une allegation a deux volets : premierement, l'existence d'une erreur comptable et deuxiemement, le defaut de l'avoir identifie et d'en avoir demande la correction. Le questionnement est donc necessairement double, puisque sans erreur comptable initiale, on ne saurait reprocher aux auditeurs de ne pas l'avoir detectee (95). L'un de nos premiers constats est que ce double raisonnement est rarement explicite dans les affaires etudiees.

La nature des griefs formules a l'encontre des auditeurs est tres probablement la cause de cette absence. Sur les jugements recenses concernant specifiquement les comptables, six d'entre eux, soit le tiers, portent sur un defaut d'avoir detecte la commission d'une fraude par des employes de la societe (96). En outre, trois abordent des questions qui relevent de taches de gestion, notamment le paiement correct des taxes (97). Globalement, ce sont donc la moitie des affaires qui ne portent pas sur le caractere correct des chiffres inscrits, mais plutot sur une attente allant audela de la mission de l'audit.

Les cas d'erreurs forment l'autre moitie des affaires recensees (98). En l'occurrence, il s'agit ou bien des cas ou les auditeurs ont accepte d'enteriner des comptes ne refletant pas fidelement la situation de l'entreprise en accord avec les normes comptables, ou bien de cas ou les auditeurs ont echoue a porter a l'attention des destinataires des etats financiers les implications economiques des chiffres fournis. Ce dernier cas suggere une fois de plus que le role des auditeurs depasse la seule verification, et qu'on s'attend a une certaine proactivite de leur part afin d'attirer explicitement l'attention des lecteurs sur des elements ayant une portee specifique lorsque besoin est.

Ainsi, les normes d'audit exercent tres clairement une importance preponderante pour juger de la responsabilite des auditeurs, faisant presque apparaitre les normes comptables au sens strict comme accessoires. Cette conclusion s'avere probante, dans la mesure ou la responsabilite des auditeurs est fonction de l'assurance qu'ils procurent a la suite de leurs investigations, qui ne visent pas l'etablissement- des etats financiers, mais bien leur verification.

Ce point est particulierement bien exprime par le juge Brown dans Kumar v. Picco :
   Mr. Kumar was not looking to Mr. Picco to tell him what the PST
   payable was, but to tell him that, after performing a review to
   appropriate standards, nothing had come to his attention that
   caused him to believe that the financial information being reported
   on was not in all material respects in accordance with generally
   accepted accounting principles. (99)


Dans cette affaire, le juge va meme jusqu'a indiquer que l'erreur comptable n'a pas a etre prouvee des lors que la question porte sur la diligence avec laquelle l'audit est effectue (100). Cette derniere indication doit cependant etre relativisee : dans les autres jugements etudies, l'erreur comptable sous-jacente est generalement decrite et analysee, quoique toujours avec moins d'attention que le processus d'audit (101). Elle illustre neanmoins tres clairement pourquoi les normes d'audit occupent une importance tres superieure a celle des normes d'etablissement des comptes dans le contexte de la responsabilite des auditeurs.

B. Role preponderant des experts

Le recours aux experts est tres frequent (102). A la lecture des jugements, leur role apparait double : premierement, indiquer au tribunal les normes comptables pertinentes au cas d'espece et, deuxiemement, expliquer en quoi consiste leur application correcte (103).

Grace aux experts, les juges acquierent la connaissance de l'existence des normes ainsi que de leur contenu. Comme l'indique explicitement un jugement, <<[l]es references au Manuel et aux Normes nous furent indiquees par les procureurs des parties et les experts>> (104). Point surprenant : nous n'avons pas systematiquement constate de reference a une base legale pour justifier le recours aux normes comptables. Pourtant, celles-ci ne manquent pas--que ce soit au sein de la legislation federale ou des legislations provinciales. Les experts jouent donc, plus encore que la loi, un role important de legitimation des differentes normes comptables.

Evidemment, les experts sont aussi fondamentalement utiles pour fournir leur appreciation de l'application des normes et de leur respect par les professionnels attaques (105). Leur influence semble determinante sur ce point. Selon les affaires, le raisonnement des experts sera plus ou moins retenu tel quel ou, au contraire, servira plutot au juge pour se forger sa propre opinion.

Dans un cas (106), le juge a oscille entre ces deux methodes. Il a, pour la premiere partie de l'affaire, principalement justifie son raisonnement par reference a la concordance des rapports d'experts tout en explicitant, par la suite, les raisons qui l'ont conduit a adherer a cette position (107). Pour la seconde partie, en revanche, il a mene son propre examen--a n'en pas douter sur la base des elements souleves par les experts--en analysant la portee de chaque element pertinent. Dans un autre cas (108), la juge s'est quant a elle livree a une analyse approfondie des questions comptables soulevees. Elle a examine chaque erreur alleguee dans les etats financiers et, pour chacune, a procede de la meme maniere : une revue des preuves sur lesquelles les avis d'experts reposent, une revue des avis des experts, eventuellement une analyse des points soumis a discussion, et une conclusion. Pour les questions d'audit, elle a d'une maniere similaire revu les positions des experts, puis repertorie tous les elements de faits pertinents en les comparant avec les exigences des normes d'audit. Ces deux affaires illustrent que les avis d'experts ne sont pas forcement repris tels quels, mais servent plutot a assister le juge dans la conduite de son analyse et la formation de son opinion. Dans les cas plus simples toutefois, les juges pourront parfois se referer plus directement a la position des experts et l'adopter, sous reserve toutefois d'une analyse de la pertinence de leurs observations et de leur compatibilite avec les elements factuels du litige (109).

Dans chaque jugement, la fiabilite de l'expert et la pertinence de son jugement apparaissent determinantes pour la credibilite accordee a ses conclusions. C'est en effet tout autant le <<serieux>> de l'expert que la compatibilite de son analyse avec le texte meme des normes et les faits du litige qui persuadent le juge d'adopter son analyse. Comme l'explique en effet la juge St-Pierre :
   When a witness is able to assist the Court in understanding the
   facts to which he is testifying, is consistent in his answers and
   does not contradict himself on significant issues or significant
   aspects of the litigation, and when the evidence as a whole
   corroborates his version of the facts, chances are the Court will
   attach credibility and reliability to his or her sayings. (110)


L'examen des qualifications de l'expert est une necessite liee a l'admissibilite de son expertise (111); cet examen est donc systematique. Mais les juges vont plus loin que les seuls aspects formels : ils prennent en compte l'attitude des experts lorsque des questions derangeantes leur sont posees (112), le soin mis dans l'accomplissement de leur mandat (113), ou la methodologie employee pour parvenir a leurs conclusions (114). C'est ainsi parfois le proces meme des experts qui est mene avant de determiner si leur avis est probant.

Au-dela des competences techniques, les qualites pedagogiques des experts entrent egalement en ligne de compte. Dans un argumentaire, le juge indiqua preferer le temoignage de certains experts notamment parce que <<leurs explications [...] furent claires et limpides>> (115) en comparaison a l'autre partie :
   Le temoin tenta a plusieurs reprises de nous fournir ses
   explications mais ce fut peine perdue et jamais il n'a reussi a le
   faire convenablement. Non seulement le soussigne indiqua qu'il n'y
   comprenait rien des explications fournies par le temoin mais il en
   fut de meme des avocats de deux cotes qui le confirmerent seance
   tenante. (116)


Le modele du pluralisme objectif, que nous avons decrit precedemment, explique adequatement le role central des experts, en insistant sur le besoin d'un passeur de normes externe. Des lors que l'interpretation des normes externes ne repose plus sur le for interieur des individus comme dans un pluralisme subjectif, le droit doit composer avec un mecanisme independant d'interpretation. C'est cet office que remplissent les experts. Ils assument le role de passeurs de normes au sens de la theorie de l'internormativite en selectionnant, appliquant, et expliquant les normes de leur domaine au cas qui leur est presente. Pour remplir ce role, ils doivent faire preuve non seulement d'une competence particulierement solide dans leur domaine, mais egalement d'une sensibilite au vocabulaire du monde juridique et de qualites pedagogiques particulieres pour arriver a faire entendre--et comprendre--leur message (117). Guy Rocher a d'ailleurs bien explique la situation difficile des passeurs de normes, a savoir combien leur credibilite <<est difficile a etablir et a maintenir>> (118), ce que notre analyse jurisprudentielle a bien reussi a mettre en lumiere. L'influence des experts est donc evidente tant les conclusions des juges reposent sur leurs opinions, mais la route vers la reconnaissance est fastidieuse, les exigences elevees, et la credibilite sans cesse remise en cause -- ne serait-ce que par la partie adverse.

L'importance du recours aux experts suscite une crainte : celle de les voir occuper une influence demesuree dans le processus decisionnel, et ce, au detriment du juge. Comme le releve Robert Castel, <<le savoir d'expertise ne se contente pas d'eclairer des zones d'ombre, ou d'aider a trancher des cas litigieux. Il tend a devenir l'element de base qui determine la decision>> (119) amenant les experts a exercer une <<juridiction scientifico-normative>> (120). Cette preoccupation est d'autant plus centrale dans un contexte ou les experts jouissent d'une reconnaissance croissante. Jean-Louis Baudouin, Patrice Deslauriers et Benoit Moore remarquent dans la derniere edition de leur traite que <<dans une serie d'arrets recents, la Cour d'appel s'est eloignee de cette tendance en estimant que la marge de manoeuvre du juge dans le cadre de son examen d'une expertise relative aux pratiques professionnelles devrait etre davantage limitee>> (121), une evolution qui recoit d'ailleurs leur approbation (122).

En realite, la position du juge semble etre a double tranchant : celui-ci doit faire preuve de retenue, pour ne pas s'immiscer dans l'appreciation de la pratique professionnelle qui revient exclusivement a l'expert. En meme temps, le juge doit continuer d'assurer un certain controle, afin de verifier que l'expertise soumise est objectivement soutenable. Ce pouvoir de controle s'exerce lorsque les comportements reproches relevent d'une prudence elementaire (123) et que la pratique professionnelle, tout aussi demontree qu'elle soit, apparait inadequate.

Le juge reste donc le <<dernier rempart>> et le garant du bon sens. Il est egalement l'intervenant susceptible de prendre du recul par rapport a des normes professionnelles qui ne sont peut-etre pas totalement adaptees a la situation qui lui est presentee. Ainsi dans Ter Neuzen c. Korn (Ter Neuzen), la Cour supreme a indique que la negligence peut etre retenue <<lorsqu'il s'agit de questions relevant du sens commun>>, soit en presence <<d'autres methodes evidentes que toute personne raisonnable emploierait pour eviter un risque>> (124).

C. Impact des normes comptables sur la determination de la faute

Notre analyse demontre que les normes comptables constituent un outil central de determination d'une eventuelle faute des auditeurs. Non seulement les juges acceptent volontiers de s'y referer tres largement (partie II-C-1), mais encore, ils adoptent generalement une conclusion en matiere de responsabilite civile en reference a ces normes (partie II-C-2).

1. Utilisation des nonnes comptables

Comme l'indiquent Baudouin, Deslauriers et Moore dans leur traite, <<[1]'importance de la pratique et des usages dans l'evaluation de la faute [...] [est] au coeur meme de [la] responsabilite>> (125) des comptables. Notre recherche demontre que les juges acceptent systematiquement de se referer aux normes comptables comme standards de reference pour mesurer l'exactitude des etats financiers et l'etendue des obligations des auditeurs lors de missions de verification. Sur les vingt-trois decisions analysees (126), vingt-et-une d'entre elles integrent les normes comptables au jugement au minimum par l'indication de reference(s) particuliere(s) aux prescriptions specifiques du Manuel de CPA Canada considerees comme pertinentes. Cela indique que, pour les juges, les normes comptables sont une source de devoirs specifiques et identifiables.

Deux jugements sont particulierement revelateurs relativement au role accorde par les tribunaux aux normes comptables, role dont l'importance est identique dans les deux traditions juridiques canadiennes. Tout d'abord, le juge Baudouin, dans un arret d'appel, indique que <<ces normes [...], si elles ne lient pas le Tribunal, ont cependant une utilite indiscutable dans la determination de la faute>> (127). Une position similaire a ete adoptee en Ontario ou le juge MacPherson indiquait que <<les normes de conduite professionnelles telles celles prescrites dans le Manuel de l'ICCA fournissent un guide persuasif quant a ce qui constitue la norme de diligence raisonnable pour un professionnel>> (128).

Le degre d'importance accordee par les juges aux normes comptables varie quelque peu, mais temoigne toujours d'une prise en compte effective de celles-ci. Dans la majorite des cas, les juges font reposer leurs analyses sur des references explicites aux normes comptables. La norme sort ainsi du rapport de l'expert et est acceptee par le juge qui s'y refere directement.

Encore plus revelatrice de l'adoption des normes comptables, on constate aussi l'integration du texte des normes comptables dans le corps de la decision, voire un resume des normes, temoignant de leur appropriation par le juge. A l'occasion, les tribunaux integrent carrement le texte de nombreux paragraphes provenant du Manuel de CPA Canada dans le corps de la decision (129). Dans plusieurs affaires, le Tribunal ou la Cour cite les normes pertinentes au cas avant de commencer l'analyse, allant meme jusqu'a effectuer une synthese de certaines regles (130). On peut egalement trouver des applications directes des normes comptables dont les juges se servent pour tirer des conclusions (131). Dans la saga Livent Inc. (Receiver of) v. Deloitte & Touche (132)(Livent), le juge ira jusqu'a prendre en compte les exigences posees par le manuel de procedures interne de l'auditeur, qui va au-dela des normes comptables; cette methode a d'ailleurs ete validee en appel (133).

Une utilisation quasi systematique des normes d'audit a lieu au stade de l'examen de l'etendue de la mission confiee a l'auditeur (134). Comme on l'a vu plus haut, un comptable peut etre charge d'une mission de compilation, d'un examen (review) ou d'un audit (135). Selon la mission confiee, differentes normes s'appliqueront (136). Il est donc important pour les auditeurs de clarifier l'etendue de la mission, et ses limites, dans la lettre d'engagement adressee au client afin que celles-ci soient bien definies et claires pour les deux parties. En particulier, une mission d'examen (review) ne comporte pas d'obligation d'investiguer les cas de fraude (137). Les normes d'audit sont systematiquement utilisees pour etayer ce point en presence d'un tel grief.

2. Correlation entre la (non-)conformite aux normes comptables et la faute

Le tableau synthetique des jugements retenus se trouvant en annexe permet d'etudier la correlation entre le constat d'une faute professionnelle, definie pour l'analyse comme l'infraction a une norme comptable, et celui d'une faute civile. Cette correlation ne fait aucun doute. Si l'on se concentre exclusivement sur les vingt affaires pour lesquelles une position definitive a ete adoptee en ce qui concerne la faute, on trouve quinze affaires ou la violation des normes comptables a ete generatrice de responsabilite civile (138), quatre affaires ou le respect des normes comptables a permis d'eviter d'engager la responsabilite civile des verificateurs (139), et une affaire ou le respect des normes comptables n'a pas empeche de considerer les verificateurs comme negligents (140). Malgre l'independance juridique theorique entre les deux fautes, les consequences pratiques du respect ou de la violation des normes comptables apparaissent evidentes.

Seul Kripps v. Touche Ross & Co (141Kripps) a veritablement applique ce principe d'independance des deux fautes. Ce litige portait sur la capitalisation des interets des emprunts immobiliers accordes par l'entreprise et tombes en defaut (142). Grace a cette politique, l'entreprise comptait effectivement comme un profit des emprunts dont la recevabilite etait douteuse, et ce, pour au moins un tiers d'entre eux, sans mention particuliere dans les etats financiers. En l'occurrence, cette politique de comptabilisation etait permise par les PCGR. Le juge de premiere instance adopta une vision tres objective des normes comptables :
   Here the auditors considered there was a disclosure that would
   assist prospective debenture holders. They proposed that it be
   made. The company declined. The auditors could not then insist that
   the disclosure be made; ultimately, they could only refuse to give
   an unqualified report if, in their opinion, the company's
   statements did not fairly present its financial position in
   accordance with GAAP without the disclosure. (143)


Du point de vue des plaignants, l'importance des interets capitalises requerrait une divulgation specifique afin d'assurer une presentation fidele des resultats meme en l'absence d'une exigence specifique des normes comptables. Du point de vue des auditeurs, la divulgation ne pouvait etre consideree comme obligatoire en l'absence d'une telle exigence (144). Le juge retint cette deuxieme opinion : <<les auditeurs ne doivent pas etre critiques pour avoir donne le rapport d'audit standard lorsque leur proposition de divulgation a ete refuse. Comme je l'ai dit, ils n'avaient pas le choix.>> (145).

Cette decision fut toutefois infirmee en appel la Cour indiqua alors que :
   Given the aim in auditing, the understanding of audits that those
   who might rely on them have, and that auditors know of this
   understanding, auditors cannot hide behind the qualification to
   their reports ("according to GAAP') where the financial statements
   nevertheless misrepresent the financial position of the company.
   (146)

   However, Touche was not rendering its opinion after applying GAAP
   in a vacuum, i.e., without anything that would lead it to a belief
   that GAAP was insufficient or misleading. Touche had actual
   knowledge that a simple application of GAAP would omit material
   information and lead to financial statements that could not be said
   to have fairly presented the financial position of VMCL. Given this
   actual knowledge, Touche fell below the required standard of care
   when it made its auditor's report. (147)


Cette position etait accompagnee d'une dissension qui validait la position du juge de premiere instance (148), mais la solution majoritaire fut reprise verbatim par la juge St-Pierre dans l'affaire dite <<Castor Holdings>> (149). Cette distance prise par les Tribunaux face a la lettre des normes comptables illustre, dans l'esprit de l'arret Ter Neuzen, la recherche de la <<methode alternative>> qu'une personne raisonnable aurait employee pour eviter le risque d'etablir des etats financiers incorrects (150). La pratique professionnelle, qui acceptait la capitalisation des interets, etait dans le cas d'espece inappropriee pour s'assurer que les utilisateurs des etats financiers soient adequatement informes. Le juge dissident, dans l'affaire Kripps portee en appel, s'est demande s'il incombait aux auditeurs d'evaluer contextuellement la portee des normes generales. Il conclut que les auditeurs n'avaient pas une telle responsabilite, notamment du fait que les normes comptables sont modifiees lorsque necessaire pour s'adapter a ces nouvelles situations (151).

Ayant constate une correlation aussi etroite entre la violation d'une norme professionnelle (ici comptable) et la constatation d'une faute civile, on peut legitimement s'interroger sur la maniere de concilier cette correlation avec le traditionnel principe d'independance, tel qu'il est actuellement consacre par les arrets Saskatchewan Wheat Pool et Ciment du Saint-Laurent. Sans pretendre epuiser la question, nous proposons ici quelques pistes de reflexion.

Les normes comptables constituent sans aucun doute un corpus de regles dont le niveau de precision et les modalites d'application directe depassent celui d'autres professions. Les comparer a des regles deontologiques ayant vocation de principes ethiques ne fait pas sens. Pas plus que de les comparer a des pratiques diagnostiques medicales qui comportent par nature un caractere d'incertitude ou qui sont sujettes au developpement de la science. Cette caracteristique particuliere des normes comptables doit donc etre prise en compte dans notre analyse.

En fait, dans les arrets precites, la Cour supreme a envisage et a admis la possibilite qu'une norme speciale soit assimilee a la norme de conduite pertinente pour le droit de la responsabilite civile. Dans Ciment du Saint-Laurent, elle indiquait qu'<<il appartiendra au juge de determiner la norme de conduite applicable eu egard aux lois, usages et circonstances, dont la teneur pourrait se refleter dans les normes legislatives pertinentes>>(152). Encore plus clairement, dans le premier, elle concluait que <<[l]'obligation formulee dans un texte de loi peut constituer une norme, a la fois precise et utile, de conduite raisonnable>> (153), hypothese qui avait d'ailleurs ete deja appliquee dans Ryan c. Victoria (Ville de)(154).

Il revient donc maintenant de determiner si les normes comptables peuvent constituer un tel type de norme, et surtout sur quel fondement une telle determination repose.

Les arrets de la Cour supreme nous indiquent le critere permettant a une norme externe d'etre acceptee comme standard de conduite en matiere de responsabilite civile : sa precision. Un caractere qui sied particulierement bien a la nature des normes comptables, comme nous l'avons vu plus haut. Les juges ont a leur disposition des normes precises, developpees specifiquement pour les situations qui leur sont soumises, qui apparaissent ainsi pertinentes lors d'un examen de la faute. Ces deux cai'acteristiques semblent exercer un effet convaincant pour leur prise en compte au titre d'un examen de la faute (155).

A la lumiere de nos constats, notre hypothese peut maintenant etre validee : la precision des normes comptables les rend susceptibles d'etre adoptees comme standard de faute. Il s'agit d'une exception, ou a tout le moins d'un cas particulier, au principe general tire des arrets Saskatchcwan Wheat Pool et Ciment du Saint-Laurent, justifiee par le caractere precis et adapte des normes comptables.

Nous pouvons donc completer notre presentation generale du principe d'independance entre la faute civile et la contravention a une norme externe pour retenir non pas un, mais deux cas oU la violation d'une norme externe est susceptible de constituer de facto une faute civile, (ou, inversement, son respect exonere de la suspicion de faute) : lorsque la disposition exprime une norme elementaire de prudence (156) et lorsqu'elle exprime, de maniere precise, une obligation concrete.

Jacques Chevallier envisageait deux types d'effets a l'interaction des systemes normatifs. Lorsque la norme est presente dans deux systemes normatifs a la fois, ces systemes en viennent <<a se preter un appui mutuel>> ou, au contraire, a entrer en conflit l'un avec l'autre (157). C'est ce que Fauteur appelle <<l'entrecroisement>>. La matiere comptable nous semble une parfaite illustration de la premiere hypothese (158). Grace au droit, les normes comptables acquierent une force contraignante. Reciproquement, en tenant compte de l'ordre normatif externe, le droit s'assure ainsi de l'adhesion des professionnels (159) et renforce sa legitimite (160).

Conclusion

Cette recherche nous a donne l'occasion d'envisager les normes comptables sous deux angles : premierement, du point de vue de leur integration a l'espace juridique, et secondement, du point de vue de leur pertinence pour l'examen d'une faute civile.

En ce gui concerne le premier point, nous avons constate que les normes comptables font l'objet d'une reconnaissance concrete par l'ordre juridique tant au niveau legislatif qu'au niveau operationnel de la responsabilite civile, permettant de qualifier cette situation de pluralisme fragmente (ou ad hoc) objectif. Cette classification permet d'expliquer et d'insister sur le role des experts appeles a temoigner lors d'un litige. C'est d'eux que depend l'influence normative des normes comptables au travers de leur role de passeurs de normes.

Relativement au second point, nous avons constate que les tribunaux accordent une grande importance au respect ou a la violation des normes comptables, selon le cas, pour decider d'engager ou non la responsabilite civile des comptables, et ce. bien que les deux corps de regles soient independants. En suivant la jurisprudence de la Cour supreme, nous expliquons cet etat de fait par le niveau de precision particulier des normes comptables et proposons donc de completer la reserve traditionnelle de la <<norme elementaire de prudence>> par celle de la <<norme de comportement. utile et. precise>> qui serait le second cas dans lequel la norme externe peut etre consideree comme expression de la norme civile.

Notre recherche pourrait, a notre avis, etre etendue de deux facons. Premierement, comme nous l'avons indique des l'introduction, la specificite de notre recherche a grandement circonscrit les circonstances dans lesquelles nous avons examine le role accorde aux normes comptables. Une extension interessante serait donc de considerer un eventail additionnel do situations juridiques. On peut notamment penser au domaine du droit fiscal, lequel est par nature plus proche de la comptabilite, ou aux situations de fraude intentionnelle, notamment criminelles, qui depassent le cadre de la negligence.

Deuxiemement, dans la mesure oU notre recherche a etabli l'importance relative des normes d'audit par rapport aux normes comptables au sens strict, une extension prometteuse viendra a notre avis des regimes de responsabilite objective pour diffusion d'informations erronees sur le marche secondaire mis en place en matiere de valeurs mobilieres (161). Ces differents regimes, qui reconnaissent une cause d'action directe contre la societe et ses dirigeants dans les cas de diffusion d'une information fausse ou trompeuse (dont les etats financiers font partie), imposent en effet une obligation d'apprecier l'exactitude des informations diffusees. Celle-ci se fera logiquement par rapport aux normes d'etablissement des comptes, sans aucune reference aux normes d'audit. A notre connaissance, aucun jugement de fond n'a encore ete rendu en application d'un de ces regimes.

Annexe : Jurisprudence analysee

Le tableau ci-dessous regroupe l'ensemble de la jurisprudence analysee dans le cadre de cette recherche. Notre tableau synthetise nos criteres d'analyse : constatation d'une faute professionnelle (consistant en un irrespect des normes comptables), constatation d'une faute civile, utilisation des experts et niveau d'utilisation des normes comptables par le juge. Sur ce dernier critere, nous appliquons une typologie en quatre niveaux :

1. Pas de reference explicite aux normes comptables.

2. Des references sont faites aux notions de PCGR / GAAP, NAGR / G AAS ou Manuel de l'ICCA / CICA Handbook.

3. Le jugement contient des references aux normes comptables considerees comme pertinentes.

4. Le jugement integre une reprise textuelle de l'enonce des normes comptables venant au soutien du raisonnement du juge.
Nature du   Affaire   Faute profession-  Faute    Experts   Normes
reproche              nelle (irrespect   civile
                      des normes)

Defaut          102751 Canada inc. c.    Oui   Oui   Oui       Niveau 4
d'information   Black, 2013 QCCS 1321,
ou d'action     238 ACWS (3e) 490.
suite a la
decouverte      Agri-capital Drummond    Oui   Oui   Non       Niveau 4
d'un cas        inc c. Mallette                      (appel)
suspect         sencrl, 2009 QCCA
                1589, [2009] RRA 935.

                Racine v. Iggulden,      Non   Non   Oui       Niveau 4
                [2000] OJ no 3930 au
                para 35, 2000
                CarswellOnt 4330
                (WL Can)

                Sherman v. Orenstein     Non   Non   Oui       Niveau 4
                & Partners (2003),
                125 ACWS (3e) 162
                (disponible sur
                Can-LII) (ONSC).

                Sherman v. Orenstein     Non   Non   Oui       Niveau 4
                & Partners, 11 BLR
                (4e) 233, 205 OAC 75
                (ONCA).

Defaut de       Bloor Italian Gifts      Oui   Oui   Non       Niveau 4
de detecter     Ltd v. Dixon (2000),                 (appel)
une erreur      187 DLR (4e) 64, 2
dans la         CCLT (3e) 73.
gestion
                Kumar v. Picco, 2007     Oui   Oui   Oui       Niveau 4
                BCSC 1669, 37 CBR
                (5th) 29.
                Robertson v. Stevenson   Oui   Oui   Non       Niveau 1
                Accounting Ltd., 2011
                SKPC 112, 380 Sask R
                120

Approbation     Malo c. Michaud,         Oui   Oui   Oui       Niveau 4
de comptes      [1993] RRA 760, 1993
non-conformes   Car-swellQue 1932 (WL
                Can) (CS).
                Murphy v. BDO Dunwoody   N/A   N/A   Non       Niveau 4
                LLP, 2006 CanLII
                22809, 2006
                CarswellOnt 4127 (WL
                Can) (ONSC).

                Widdrington (Estate)     Oui   Oui   Oui       Niveau 4
                v. Wightman, 2011
                QCCS, 83 CCLT (3e) 1.

                Kripps v. Touche Ross    Non   Non   Oui       Niveau 4
                & Co, 5 BCLR (3e) 22,
                [1995] 6 WWR 180
                (BCSC).

                Kripps v. Touche Ross    Non (nOui   Non       Niveau 3
                & Co (1997), 33 BCLR                 (appel)
                (3e) 254, 35 CCLT (2e)
                60 (BCCA).

Defaut de       Irwin v. Thome           Oui   Oui   Oui       Niveau 3
detecter        Riddell, [1995] RRA
ou denoncer     589, 55 ACWS (3e) 432
une fraude      (CA Qc).

                Livent Inc v. Deloitte   Oui   Oui   Oui       Niveau 4
                & Touche, 2014 ONSC
                2176, 10 CLLT (4e)
                182.

                Livent Inc v. Deloitte   Oui   Oui   Non       Niveau 4
                & Touche, 2016 ONCA
                11, 393 DLR (4e) 1.

                Hickey (R) & Co v.       Oui   Oui   Oui       Niveau 2
                Doane Raymond, 116 NSR
                (2e) 115, 320 APR 115
                (SC).

                Sydney Cooperative       Oui   Oui   Oui       Niveau 4
                Society Ltd. v.
                Coopers & Lybrand,
                2003 NSSC 35, 122 ACWS
                (3e) 254.

                466715 Ontario Ltd v.    Non   Non   Oui       Niveau 3
                Proulx, 81 ACWS (3e)
                1026, [1998] O.J. No
                3390 (QL) (Div gen
                Ont).

                RMA Restaurant           Non   Non   Oui       Niveau 4
                Management Ltd c.
                Gallay, [1996] RRA 485
                au para 89, [1996] QJ
                no 210 (QCCS).

Etablissement   Jeffrey v. Maritime      Oui   Oui   Non       Niveau 3
de documents    Accounting Services,
non conformes   2008 NSSM 60, 268 NSR
(comp-tables)   (2e) 261.

Etablissement   Chan v. GMS Datalink     Oui   Oui   Oui       Niveau 4
de comptes      International Corp, 80
non conformes   ACWS (3e) 697
dirigeants)     (disponible sur
                CanLII) (BCSC).

                Hogarth v. Rocky         Oui   Oui   Non       Niveau 4
                Mountain Slate Inc,
                2011 ABQB537, 517 AR
                203.

                Green v. Canadian        N/A   N/A   Oui       Niveau 4
                Imperial Bank of
                Commerce, 2012 ONSC
                3637, 29 CPC (7e) 225.


(1) Raymonde Crete et Stephane Rousseau, Droit des societes par actions, 3e ed, Montreal. Themis, 2011 au para 1181.

(2) Voir Michael C Jensen et William H Meckling, <<Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Ownership Structure>> (1976) 3:4 J Financial Economics 305. La theorie de l'agence s'interesse aux mecanismes d'alignement des interets entre les differentes parties prenantes a l'entreprise, plus particulierement ceux des dirigeants, des actionnaires et des preteurs, et elle a trait au comportement des acteurs (les dirigeants) et aux moyens de les influencer.

(3) Voir Kathleen M Eisenhardt, <<Agency Theory: An Assessment and Review>> (1989) 14:1 Academy Management Rev 57 a la p 65. Voir aussi Jensen et Meckling, supra note 2 a la p 323.

(4) Par mesure de simplification semantique, nous referons aux normes d'etablissement des comptes (ou <<normes comptables au sens strict>>) et aux normes d'audit par l'expression <<normes comptables>>. Cette notion sera definie de maniere plus detaillee dans la Partie I de notre analyse.

(5) Les affaires Enron et WorldCom ont notamment provoque l'adoption de la loi dite Sarbanes-Oxley aux Etats-Unis (voir Sarbanes-Oxley Act of 2002, Pub L No 107-204, 116 Stat 745), laquelle crea le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), un organisme charge de superviser les operations d'audit des compagnies, et imposa un renforcement des mesures de gouvernance d'entreprise notamment au travers d'un sous-comite du conseil d'administration devolu a l'audit. Au Canada, on remarquera la mise en place, de facon similaire, du Conseil canadien sur la reddition de comptes avec une mission comparable a celle du PCAOB americain.

(6) Voir par exemple, dans l'Union europeenne, CE, Reglement (CE) 1606/2002 du parlement europeen et du conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales, [2002] JO, L 243/1, dont l'application a ete imposee des le 1er juillet 2007 aux societes faisant appel public a l'epargne (societes cotees). Ce reglement a pour effet de designer les normes internationales d'information financieres (International Financial Reporting Standards, IFRS) applicables en Europe.

(7) Nous entendons par l'expression <<norme extrinseque>> ou <<norme externe>> une norme etrangere au domaine du droit de la responsabilite civile.

(8) Nos observations et conclusions concerneront donc ce contexte particulier. Il convient d'emblee de remarquer que d'autres domaines du droit pourraient etre susceptibles d'adopter une autre approche des normes comptables que celle que nous discuterons ici. Nous pensons, particulierement, au domaine du droit fiscal, qui est traditionnellement plus proche de la comptabilite et qui dispose generalement de ses regles propres, de meme qu'au domaine criminel, qui analyse le comportement des acteurs differemment qu'en droit civil, ne serait-ce que par rapport a la place de l'intention dans la responsabilite.

(9) Voir Guy Rocher, <<Les "phenomenes d'internormativite" : faits et obstacles>> dans JeanGuy Belley, dir, Le droit soluble : contributions quebecoises a l'etude de l'internormativite, Paris, Librairie generale de droit et de jurisprudence, 1996, 25 aux pp 27-28. Selon l'une de ses acceptions, l'internormativite est le <<transfert ou passage d'une norme ou d'une regle d'un systeme normatif a un autre>> (ibid a la p 27). L'internormativite peut egalement etre comprise comme <<la dynamique des contacts entre systemes normatifs, aux rapports de pouvoir et aux modalites d'interinfluence ou d'interaction qui peuvent etre observes entre deux ou plusieurs systemes normatifs>> (ibid a la p 28). Voir aussi Jacques Chevallier, <<L'internormativite>> dans Isabelle Hachez et al, dir, Les sources du droit revisitees : theorie des sources du droit, vol 4, Anthemis, 2012, 689 a la p 694.

(10) Les etats financiers sont les documents publies, diffuses et qui synthetisent le resultat de l'ensemble des operations individuelles menees pendant l'exercice comptable afin de presenter une image complete de la situation financiere de l'entreprise. Ils sont communiques aux actionnaires de la societe ou, pour les societes cotees en bourse, au public. Sur la definition de l'objet de la comptabilite, voir Remy Bucheler, Abrege de droit comptable: articles 957ss CO et legislation sur les societes et autres entites, Geneve, Schulthess, 2015 a la p 3.

(11) Voir Reglement sur les societes par actions de regime federal, DORS/2001-512, art 70, sub verbo <<PCGR canadiens>> [Reglement SPA].

(12) Conseil des normes comptables, <<Que sont les normes comptables?>>, en ligne : <www.nifccanada.ca/conseil-des-normes-comptables/notre-role/le-cnc/item56000.aspx>. La notion de principes comptables generalement reconnus (PCGR) est egalement abordee dans Comptables professionnels agrees du Canada, Manuel de CPA Canada : comptabilite, Toronto, Comptables professionnels agrees du Canada, 2014, ch 1100.02 [Manuel de CPA Canada : comptabilite]. Ils sont definis ainsi : <<ensemble des principes generaux et conventions d'application generale ainsi que des regles et procedures qui determinent quelles sont les pratiques comptables reconnues a un moment donne dans le temps>> (ibid).

(13) Voir Manuel de CPA Canada : comptabilite, supra note 12.

(14) Voir Comptables professionnels agrees du Canada, Manuel de CPA Canada : certification, Toronto, Comptables professionnels agrees du Canada, 2016 [Manuel de CPA Canada : certification]. Ce manuel contient trois corpus de regles relatives a l'audit et la certification : les Normes canadiennes de controle qualite (NCCQ), les Normes canadiennes d'audit (NCA) et les Autres normes canadiennes (ANC).

(15) Voir ibid, Preface, aux para 6, 11.

(16) Voir ibid, Preface, au para 18.

(17) Pour une distinction entre la verification (audit) et la mission d'examen, voir ci-dessous, partie I-A-2.

(18) Voir Manuel de CPA Canada: certification, supra note 14, NCA 200 au para 3 : <<l'auditeur exprime une opinion indiquant si les etats financiers ont ete prepares, dans tous leurs aspects significatifs, conformement au referentiel d'information financiere applicable>>. Le referentiel devant etre utilise n'est pas prescrit, etant donne que le choix de celui-ci revient a la direction (ibid au para 13). Selon les lois canadiennes, les etats financiers doivent etre dresses conformement aux principes comptables generalement reconnus, soit conformement aux normes comptables canadiennes. A ce sujet, voir ci-dessous, partie I-A-2.

(19) Voir Manuel de CPA Canada : certification, supra note 14. Ainsi, la NCA 240 est completee de trois annexes contenant des <<[e]xemples de facteurs de risque de fraude>> a considerer (annexe 1), des <<[e]xemples de procedures d'audit possibles en reponse a l'evaluation des risques d'anomalies significatives resultant de fraudes>> (annexe 2) et des <<(e)xemples de situations qui indiquent la possibilite de fraudes>> (annexe 3). De meme, l'annexe de la NCA 300 fournit a l'auditeur une liste d'<<[elements a prendre en compte pour l'etablissement de la strategie generale d'audit>>.

(20) Supra note 12.

(21) Voir ibid, partie I.

(22) Voir Manuel de CPA Canada : certification, supra note 14, Preface au para 20 :
   Les NCA resultent de l'adoption des Normes internationales
   d'audit (normes ISA), elaborees et publiees par le Conseil des
   normes internationales d'audit et d'assurance (LAASB), qui sont
   conformes au Cadre conceptuel international pour les missions
   d'assurance et s'appliquent a l'audit d'etats financiers ou
   d'autres informations financieres historiques. Le CNAC apporte aux
   normes ISA des modifications de libelle qui, sans avoir pour autant
   d'incidence sur la facon dont le praticien realise un audit d'etats
   financiers, permettent l'utilisation des NCA qui en resultent dans
   le contexte du Manuel de CFA Canada--Certification.


(23) Du fait de la recente transformation de la profession comptable ayant mene a la creation de CPA Canada, les lois et reglements referent au Manuel comme etant le Manuel de l'Institut Canadien des Comptables Agrees (Manuel de l'ICCA). Nous emploierons exclusivement le terme le plus recent.

(24) Reglement SPA, supra note 11, art 71(1) (issu de la Loi canadienne sur les societes par actions, LRC 1985, c C-44 art 261(l)(f) [LCSA]). Cet article habilite a proceder par reglement pour prescrire les regles a suivre en matiere comptable, edictant que <<le gouverneur en conseil peut, par reglement [...] f) prescrire, pour l'application de l'alinea 155(1)a), de suivre les normes en cours de l'organisme comptable designe dans le reglement>> (ibid).

(25) Voir Reglement SPA, supra note 11, art 70, sub verbo <<PCGR canadiens>>.

(26) Voir ibid, art 71.1(1) : <<le rapport du verificateur mentionne a l'article 169 de la [LCSA] doit etre etabli selon les NVGR canadiennes>>. Celles-ci sont definies a l'article 70 : <<[l]es normes de verification generalement reconnues enoncees dans le Manuel de CPA --Certification, avec ses modifications successives>> (ibid, art 70, sub verbo <<NVGR canadiennes>>). L'appellation historique de <<verification>> est aujourd'hui supplantee par celle d'<<audit>>. On parlera donc plutot des NAGR canadiennes.

(27) Voir par exemple, en Ontario, Loi sur les societes par actions, LRO 1990. c B-16, art 155 [LSAO] (<<[l]es etats financiers exiges aux termes de la presente loi sont dresses de la maniere prescrite par les reglements et conformement aux principes comptables generalement reconnus>>). Le reglement 62 precise que <<les etats financiers vises a la partie XII de la Loi sont dresses selon les normes enoncees dans le Manuel de l'Institut canadien des comptables agrees, dans ses versions successives>> (RRO 1990, Reg 62, art 40(1) [Reglement62]). En ce qui concerne les auditeurs, la LSAO, supra note 27, art 153(1), stipule que <<[l]e verificateur de la societe procede a l'examen des etats financiers que la presente loi exige de soumettre aux actionnaires dans la mesure necessaire pour lui permettre de produire son rapport. Il presente son rapport de la maniere prescrite et conformement aux normes de verification generalement reconnues>>. Le Reglement 62, supra note 27, art 41(1) precise que <<le rapport du verificateur vise a la partie XII de la Loi est dresse selon les normes enoncees dans le Manuel de l'Institut canadien des comptables agrees, dans ses versions successives>>.

(28) Voir par exemple, en Colombie-Britannique, Business Corporations Act, SBC 2002, c 57, art 198(4) [BCABC] (<<[financial statements required under this Division must be prepared as prescribed by regulation>>). Voir aussi BC Reg65/2004, art 21(1) (<<[t]he financial statements required for a company under Part 6 of the Act must be prepared in accordance with generally accepted accounting principles>>), art 1, sub verbo <<generally accepted accounting principles>> (<<principles recommended in the CPA Canada Handbooks >>).

(29) Voir Crete et Rousseau, supra note 1 au para 1177.

(30) Cette precision est pertinente au Quebec, ou l'Autorite des marches financiers a edicte le Reglement 52-107 sur les principes comptables et normes d'audit acceptables (RLRQ c V-1.1, r25). Elle est moins pertinente dans les autres provinces ou le respect des PCGR ou NAGR est deja rendu obligatoire par la legislation (voir notamment les provinces de l'Ontario, supra note 27, et de la Colombie-Britannique, supra note 28).

(31) Voir Rocher, supra note 9 a la p 26; Chevallier, supra note 9 aux pp 694-96.

(32) Voir Chevallier, supra note 9 a la p 690.

(33) Dans le cas des normes religieuses notamment, voir Anne Saris, <<La gestion de l'heterogeneite normative par le droit etatique>> dans Paul Eid et al, dir, Appartenances religieuses, appartenance citoyenne: un equilibre en tension, Quebec, Presses de l'Universite Laval, 2009, 141 a la p 144.

(34) Dans le cas des medecins hospitaliers simultanement occupes dans des fonctions administratives, voir Rocher, supra note 9 a la p 40.

(35) Voir Chevallier, supra note 9 a la p 705.

(36) Voir Saris, supra note 33 aux pp 148-49.

(37) Ibid a la p 148.

(38) Ibid aux pp 148-49.

(39) Voir ibid.

(40) Ibid a la p 148.

(41) Ibid a la p 149.

(42) Voir Chevallier, supra note 9 a la p 701, qui illustre ainsi une caracteristique des relations d'internormativite, a savoir le transfert des normes d'un systeme normatif vers un autre, qui se fait <<sous reserve d'une acclimatation visant a les rendre compatibles avec la logique qui lui est propre>>.

(43) Comme l'explique Saris, supra note 33 aux pp 155-56 :
   Cette prise en compte revele que les normativites religieuses sont
   pertinentes pour l'Etat, mais qu'il ne saurait reconnaitre aux
   ordres normatifs a leur origine, une legitimite a rendre justice,
   ce domaine etant de la competence exclusive de l'Etat, dans les
   domaines qu'il s'est assigne.

   [...]

   [...] [L]'existence d'un renvoi formel indique que l'ordre
   juridique etatique limite sa competence. Qui plus est, la
   normativite religieuse garde son autonomie quant a son existence et
   a son evolution, etant une <<source subsidiaire de droit>> pour le
   droit etatique, et n'est pas figee, cristallisee par son
   incorporation dans ce dernier.


Le caractere objectif de l'integration des normes comptables se reflete egalement dans le fait meme de leur integration par reference au Manuel de CPA Canada. On se rappellera que ce sont les principes comptables generalement reconnus (PCGR ou GAAP), ou les normes d'audit generalement reconnues (NAGR ou GAAS) qui font foi. Les normes contenues dans le Manuel de CPA Canada ne sont qu'une codification des normes emises par les institutions de la profession comptable. Ainsi, lorsque le droit et ses institutions se referent au Manuel, ils considerent que le sens des PCGR ou NAGR est conforme a celui arrete par les autorites professionnelles. Chevallier parle d'ailleurs de la distinction classique entre les systemes <<qui s'adressent a l'intimite, au for interieur, de chacun (religion et morale) et ceux qui entendent regler les conduites sociales>> (Chevallier, supra note 9 a la p 695).

(44) Voir Loi sur les societes par actions, RLRQ c S-31.1, art 231 (<<[l]es actionnaires de la societe nomment un verificateur a chacune de leurs assemblees annuelles>>); LCSA, supra note 24, art 162; LSAO, supra note 33, art 149; BCABC, supra note 28, art 204(2). Voir aussi Crete et Rousseau, supra note 1 au para 1185. Dans les societes a capital ferme, sous reserve de l'accord unanime des associes, il est possible de se passer de verificateur (ibid au para 1184).

(45) Voir Crete et Rousseau, supra note 1 au para 1181.

(46) Voir ibid.

(47) Pour comprendre l'etendue de cette mission, voir la Loi sur les comptables professionnels agrees, RLRQ c C-48.1, art 4 :

Dans le cadre de l'exercice de la profession, l'activite professionnelle reservee au comptable professionnel agree est la comptabilite publique. Cette activite consiste a :

1 exprimer une opinion visant a donner un niveau d'assurance a un etat financier ou a toute partie de celui-ci, ou a toute autre information liee a cet etat financier; il s'agit de la mission de certification, soit la mission de verification et la mission d'examen ainsi que l'emission de rapports speciaux;

2 emettre toute forme d'attestation, de declaration ou d'opinion sur des informations liees a un etat financier ou a toute partie de celui-ci, ou sur l'application de procedes de verification specifies a l'egard des informations financieres, autres que des etats financiers, qui ne sont pas destines exclusivement a des fins d'administration interne;

3 effectuer une mission de compilation qui n'est pas destinee exclusivement a des fins d'administration interne.

(48) Manuel de CPA Canada : certification, supra note 14, ch 8100.05.

(49) Ibid, ch 8100.25.

(50) Ibid, ch 8100.28.

(51) Voir Peter T Burns et Joost Blom, Economic Interests in Canadian Tort Law, Markham (Ont), LexisNexis, 2009 a la p 361 (confirmant l'application concurrente de la responsabilite contractuelle et extracontractuelle). En common law, la responsabilite des auditeurs sera d'ailleurs generalement jugee par reference aux criteres du tort, qu'une relation contractuelle existe ou non, dans la mesure ou les conditions de responsabilite applicables aux deux situations coincident. Voir par ex Livent Inc (Receiver of) v Deloitte & Touche, 2014 ONSC 2176 au para 243, 10 CLLT (4e) 182 [Livent ONSC], ou le juge Gans examine d'abord l'action fondee sur le tort of negligence, tout en indiquant que le raisonnement s'applique identiquement au contrat :
   I am satisfied that the action in contract succeeds similarly and
   for the reasons expressed above. No distinction will therefore be
   made on the elements of the contract and its breaches, all of which
   are incorporated by reference to the finding of "negligence"
   described above.


Voir aussi Bloor Italian Gifts Ltd v Dixon (2000), 187 DLR (4e) 64 au para 25, 2 CCLT (3e) 73 [Bloor Italian Gifts],

L'existence d'un contrat n'empeche pas une responsabilite basee sur le tort of negligence. Voir Central Trust Co c Rafuse, [1986] 2 RCS 147 a la p 149, 31 DLR (4e) 481 :
   L'obligation de diligence en common law [...] ne se limite pas aux
   relations qui ne tirent pas leur origine d'un contrat. [...] La
   question est de savoir s'il existe des rapports suffisamment
   etroits, et non pas de savoir comment ils ont pris naissance. [...]

   [...] Lorsque l'obligation de diligence en common law coincide avec
   celle qui resulte d'une condition implicite du contrat, elle ne
   depend pas des termes de celui-ci et il n'y a rien qui decoule de
   l'intention des contractants qui devrait empecher d'invoquer une
   responsabilite delictuelle concurrente ou alternative. Il en va de
   meme de la possibilite de se fonder sur une obligation de diligence
   en common law qui ne correspond pas a une obligation ou un devoir
   precis imposes expressement par un contrat.


(52) Voir Burns et Blom, supra note 51 a la p 343; Allen M Linden, Canadian Tort Law, 6e ed, Markham (Ont), Butterworths, 1997 a la p 424; Philip H Osborne, The Law of Torts, 5e ed, Toronto, Irwin Law, 2015 a la p 180. Cette apprehension s'est illustree, historiquement, a travers les celebres paroles du juge Cardozo, craignant l'apparition d'une <<liability in an indeterminate amount for an indeterminate time to an indeterminate class>> (Ultramares Corporation v Touche (1931), 255 NY 170 a la p 179, 174 NE 441 (NY App Ct)).

(53) Voir Hedley Byrne & Co Ltd v Heller & Partners Ltd, [1964] AC 465 a la p 534, [1963] 3 WLR 101; Allen M Linden et Lewis N Klar, Canadian Tort Law: Cases, Notes & Materials, 11e ed. Markham (Ont), Butterworths, 1999 a la p 416. La reconnaissance d'une action extracontractuelle pour declaration negligente etait, des sa creation, soumise a l'existence d'une forme de relation particuliere entre les parties. Voir aussi Osborne, supra note 52 a la p 184; Queen c Cognos Inc, [1993] 1 RCS 87 a la p 110, 99 DLR (4e) 626 [Cognos] (c'est a cette occasion que la Cour supreme put se prononcer pour la premiere fois sur cette cause d'action et ou le <<lien special>> entre les parties apparut parmi les cinq conditions d'exercice de cette action, elaborees par le juge Iacobucci).

(54) Voir par ex Burns et Blom, supra note 51 a la p 363; Livent Inc v Deloitte & Touche, 2016 ONCA 11 aux para 177-78, 393 DLR (4e) 1 [Livent ONCA], confirmant Livent ONSC, supra note 51, autorisation de pourvoi a la CSC accordee, 36875 (9 juin 2016).

55 Haig c Bamford, [1977] 1 SCR 466 aux pp 476, 72 DLR (3e) 68. Dans son raisonnement, le juge Dickson accorde une importance non negligeable au fait que les etats financiers en question avaient ete prepares specifiquement pour une transaction financiere donnee et non dans le contexte d'une verification generale :
   En l'espece, l'objet veritable des etats financiers dresses par les
   comptables etait d'assurer a la compagnie l'aide financiere de la
   Sedeo et d'un investisseur de capitaux; les etats avaient ete
   demandes en premier lieu pour ces tiers et seulement accessoirement
   pour la compagnie. Dans Ultramares, Touche savait que les etats
   financiers serviraient en premier lieu a l'entreprise, meme si des
   actionnaires, des investisseurs, des banques et nombre d'autres
   personnes faisant affaire avec l'entreprise pouvaient les lire
   (ibid a la p 482).


(56) Hercules Management Ltd c Ernst & Young, [1997] 2 RCS 165 au para 28, 146 DLR (4e) 577 [Hercules],

(57) Ibid au para 56. Le juge La Forest y appliqua le test developpe par la Chambre des Lords dans l'arret Anns v Merton London Borough Council (1977), [1978] AC 728 aux pp 751-52, [1977] 2 All ER 492, et confirma que l'existence d'une obligation de diligence des auditeurs depend <<a) de la question de savoir s'il existe une obligation prima facie de diligence, et b) de celle de savoir si cette obligation, le cas echeant, est annihilee ou limitee par des considerations de principe>> visant a eviter l'etablissement d'une responsabilite illimitee (Hercules, supra note 56 a la p 168). La reconnaissance d'une obligation prima facie de diligence est, pour le juge La Forest, soumise au constat du fameux <<lien etroit>> existant selon lui lorsque <<a) le defendeur devrait raisonnablement prevoir que le demandeur se fiera a sa declaration, et b) il serait raisonnable que le demandeur s'y fie dans les circonstances particulieres de l'affaire>> (ibid au para 24).

(58) Voir Osborne, supra note 52 a la p 191.

(59) Hercules, supra note 56 au para 42.

(60) Voir Burns et Blom, supra note 51 a la p 360, ou les auteurs resument ainsi le critere issu de Hercules : <<the plaintiff [must] show that the defendant knew either the identity of the plaintiff or the class of plaintiffs that would rely on the statement, and that the reliance losses claimed by the plaintiff stemmed from the particular transaction in respect of which the statement at issue was made>>. En effet, pour reprendre les mots du juge LaForest, ce qui distingue Hercules de Haig est que, dans cette derniere affaire, <<le releve meme avait ete utilise par le demandeur exactement dans le but ou aux fins de l'operation pour lesquels il avait ete prepare>>, un constat qui permettait alors de circonscrire le risque d'une responsabilite illimitee (Hercules, supra note 56 au para 46 [italiques dans l'original]).

(61) Voir ibid au para 58 et s. Si les actionnaires avaient voulu invoquer des dommages subis par la societe compte tenu de leur incapacite a superviser adequatement la gestion vu les etats financiers errones, ceux-ci auraient donc du etre reclames au nom de la societe par le biais d'une action oblique.

(62) Ibid au para 64. Le juge La Forest indique d'ailleurs dans quelles circonstances une demande pourrait aboutir:
   Si les investisseurs, dans cette affaire, avaient ete actionnaires
   de la societe, et si les verificateurs leur avaient sciemment
   fourni, a une fin precise, un rapport prepare de la meme maniere
   negligente, une obligation de diligence separee et distincte de
   toute obligation envers la societe verifiee serait nee en leur
   faveur, tout comme une telle obligation est nee en faveur de M.
   Haig. Meme si la societe avait eu le droit de reclamer des
   dommages-interets pour toute perte qu'elle aurait pu subir en se
   fiant au rapport (en supposant evidemment que le rapport a aussi
   ete presente en vue d'etre utilise par la societe), les
   actionnaires en cause auraient egalement pu reclamer une
   indemnisation personnelle des pertes qu'ils ont subies, a titre
   individuel, en s'y fiant personnellement et en investissant (ibid
   au para 63).


Voir aussi Burns et Blom, supra note 51 a la p 362 (<<[a] duty of care is likely to be found if the information or advice was provided to the client so that it could be passed on to the third party for a known purpose>>). Comparer Kripps v Touche Ross & Co, 5 BCLR (3e) 22, [1995] 6 WWR 180 [Kripps BCCS], ou la responsabilite des auditeurs fut retenue dans le cas de l'edition d'un prospectus d'emission, dans la mesure ou <<les auditeurs connaissaient le but pour lequel l'audit avait ete requis et, bien qu'ils ne connaissent pas l'identite des personnes qui pourraient se baser sur cette information, leur connaissance de cette transaction specifique etait suffisante pour creer une relation speciale>> (Linden, supra note 52 a la p 436 [notre traduction]).

(63) Voir Jean-Louis Baudouin, Patrice Deslauriers et Benoit Moore, La responsabilite civile, vol 2, 8e ed, Cowansville (Qc), Yvon Biais, 2014 aux para 2-195 a 2-196; Andre Vautour, <<Quelques commentaires sur le mandat de l'auditeur des comptes d'une societe par actions et la responsabilite qui en decoule, a la lumiere de l'affaire Widdrington c. Wightman (Castor Holding)>> dans Service de la formation continue du Barreau du Quebec, Developpements recents en droit des affaires, vol 350, Cowansville (Qc), Yvon Biais, 2012, 49 a la p 95; Wightman c Widdrington (Succession de), 2013 QCCA 1187 au para 219, 8 CCLT (4e) 185 [Wightman QCCA] (<<[i]l n'y a pas de doute que l'approche de droit civil--selon les concepts traditionnels de faute, de prejudice et de lien causal --est differente, et moins restrictive, que celle de la common law>>).

(64) Baudouin, Deslauriers et Moore, vol 2, supra note 63 au para 2-196.

(65) Voir art 1458 CcQ; Baudouin, Deslauriers et Moore, vol 2, supra note 63 au para 2-177; Vautour, supra note 63 aux pp 67, 94. Voir aussi Agri-capital Drummond inc c Mallette sencrl, 2009 QCCA 1589 au para 30, [2009] RRA 935 [Agri-capital].

(66) Caisse populaire de Charlesbourg c Michaud, [1990] RRA 531 a la p 536, 30 QAC 23 [Michaud].

(67) Voir Wightman QCCA, supra note 63 au para 248 :
   Des qu'un verificateur a, independamment du contrat le liant a
   son client, l'obligation d'agir de maniere diligente et raisonnable
   envers un tiers, il convient d'analyser l'ensemble des
   circonstances precises de l'affaire pour determiner si, a la
   lumiere des principes generaux de la responsabilite civile
   extracontractuelle, sa conduite est fautive et si cette faute est
   la cause directe, certaine et immediate du prejudice subi par ce
   tiers, sans qu'il soit necessaire pour le reclamant de prouver que
   le verificateur savait que son opinion lui etait destinee (a lui ou
   a la categorie de personnes a laquelle il appartient) et qu'elle a
   ete utilisee aux fins pour lesquelles elle avait ete concue (a
   moins que le document enonce clairement, sans ambiguite, le but
   pour lequel il a ete prepare, ce qui n'est pas le cas ici) [nos
   italiques].


(68) Voir Linden, supra note 52 a la p 126; Osborne, supra note 52 a la p 27.

(69) Voir Linden, supra note 52 a la p 444; Osborne, supra note 52 a la p 191; Cognos, supra note 53 a la p 121.

(70) Vincent Karim, Les obligations, vol 1, 4e ed, Montreal, Wilson & Lafleur, 2015 au para 2505. Voir aussi Marieve Lacroix, L'illiceite : essai theorique et comparatif en matiere de responsabilite civile extracontractuelle pour le fait personnel, Cowansville (Qc), Yvon Biais, 2013 a lap 160.

(71) Baudouin, Deslauriers et Moore, vol 1, supra note 63 au para 1-163.

(72) Ibid au para 1-164. Voir aussi Maurice Tancelin, Des obligations en droit mixte du Quebec, 7e ed, Montreal, Wilson & Lafleur, 2009 au para 630.1.

(73) Pierre-Gabriel Jobin, <<La violation d'une loi ou d'un reglement entraine-t-elle la responsabilite civile?>> (1984) 44:1 R du B 222 a la p 223.

(74) Voir Linden, supra note 52 a la p 127; Karim, supra note 70 au para 2508; Osborne, supra note 52 a la p 28.

(75) Voir Karim, supra note 70 au para 2505; Osborne, supra note 52 aux pp 29, 192. Voir par exemple comment le standard est releve dans le cas d'une situation dangereuse : Karim, supra note 70 au para 2507; Osborne, supra note 52 a la p 30.

(76) Voir Linden, supra note 52 aux pp 134-35, 145; Karim, supra note 70 au para 2512; Osborne, supra note 52 a la p 49.

(77) Voir Linden, supra note 52 a la p 145. Voir aussi Roberge c Bolduc, [1991] 1 RCS 374 a la p 436, 78 DLR (4e) 666 [Roberge] (<<[l]a norme doit toujours etre, compte tenu des faits particuliers de chaque espece, celle du professionnel raisonnable place dans les memes circonstances>>).

(78) Baudouin, Deslauriers et Moore, vol 2, supra note 63 au para 2-182.

(79) Guardian Insurance Co v Sharp, [1941] RCS 164 a la p 169, [1941] 2 DLR 417.

(80) Voir Baudouin, Deslauriers et Moore, vol 2, supra note 63 au para 2-179; Jean-Charles Rene, <<La responsabilite professionnelle des comptables : developpements recents>> (1991) 51:3 R du B 395 a la p 398; Vautour, supra note 63 a la p 67. Voir aussi Hamel c Diotte, [1991] RRA 47 a la p 48, [1991] 8 JE 91-283 (CQ) : <<Le mandat etait a double volet : le defendeur devait faire ce qui etait necessaire, d'une part, pour produire les avis de contestation dans le delai prescrit et, d'autre part, pour representer le demandeur aupres du ministere. La premiere partie du mandat etait une obligation de resultat a laquelle le defendeur a failli>>.

(81) C'est le cas, par exemple, des normes comptables (voir ci-dessus, partie I-A-2). On peut egalement penser, au Quebec, aux differents codes deontologiques adoptes par les ordres professionnels en vertu de l'article 87 Code des professions, RLRQ, c C-26.

(82) On peut ici adopter une acception large de la norme (voir Saris, supra note 33 a la p 141, pour qui les phenomenes normatifs sont compris comme les <<phenomenes ayant un impact sur la conduite des personnes de par leur imperativite et la definition de prescriptions de comportements ancres dans une communaute>> [notes omises]). Le domaine de la pratique professionnelle entrerait, selon cette definition, dans cette acception.

(83) Tancelin, supra note 72 au para 633.

(84) Canada c Saskatchewan Wheat Pool, [1983] 1 RCS 205 a la p 227, 143 DLR (3e) 9 [Saskatchewan Wheat Pool].

(85) Voir Galaske c O'Donnell, [1994] 1 RCS 670 a la p 688, 112 DLR (4") 109 [Galaske], ou le juge Cory prit bien la peine d'indiquer la distinction suivante :
   Il est evident que la violation d'une disposition legislative
   n'est pas concluante quant a la responsabilite. Cependant,
   l'existence du paragraphe en question vient etayer davantage la
   conclusion que le conducteur a une obligation de diligence, a savoir
   celle de prendre toutes les mesures raisonnables pour que les
   enfants portent la ceinture de securite.


(86) Voir Ryan c Victoria (Ville), [1999] 1 RCS 201 au para 34, 168 DLR (4e) 513, juge Major (<<[l]es ordonnances d'une commission administrative peuvent etre pertinentes pour determiner ce qui constitue une conduite raisonnable dans des circonstances particulieres. Cependant, comme il a ete souligne, de telles ordonnances n'ont pas pour effet d'ecarter la norme sous-jacente du caractere raisonnable imposee par la common law>>).

(87) (1975), [1977] 1 RCS 570, 10 NR 489 [Morin],

(88) 2008 CSC 64, [2008] 3 RCS 392 [Ciment Saint-Laurent].

(89) Voir Morin, supra note 87 aux pp 579-80 :
   La simple contravention a une disposition reglementaire n'engage
   pa[s] la responsabilite civile du delinquant si elle ne cause de
   prejudice a personne. Mais un bon nombre de ces dispositions
   concernant la circulation expriment, tout en les reglementant, des
   normes elementaires de prudence. Y contrevenir est une faute
   civile. Lorsque cette faute est immediatement suivie d'un accident
   dommageable que la norme avait justement pour but de prevenir, il
   est raisonnable de presumer, sous reserve d'une demonstration ou
   d'une forte indication du contraire, qu'il y a un rapport de
   causalite entre la faute et l'accident.


Voir aussi Jobin, supra note 73 a la p 228. L'auteur propose meme de voir dans la violation d'une norme elementaire de prudence <<non une simple presomption de faute, mais une faute etablie de facon peremptoire>> (ibid). Voir aussi Odette Jobin-Laberge, <<Norme, infraction et faute civile>> dans Service de la formation permanente du Barreau du Quebec, Developpements recents en deontologie, droit professionnel et disciplinaire, vol 137, Cowansville (Qc), Yvon Biais, 2000, 31 a la p 34; Karim, supra note 70 au para 2504 (l'auteur parle d'une <<presomption de faute a l'egard de la personne en defaut>>); Lacroix, supra note 70 a la p 161. On peut se demander si Morin a veritablement pour conclusion d'assimiler la violation d'une disposition legale exprimant une norme elementaire de prudence a une faute civile ou si, dans le meme esprit que la common law, la disposition legale n'est consideree que comme une confirmation de la norme elementaire de prudence sous-jacente. En effet, lorsque le juge Beetz indique <<[qu'y] contrevenir est une faute civile>> (Morin, supra note 87 a la p 580), il n'est pas explicite s'il renvoie a la disposition legale ou a la norme elementaire de prudence, qui sont toutes deux mentionnees dans la phrase precedente. On pourrait donc comprendre Morin comme instaurant seulement une presomption de causalite lors de la violation fautive d'une norme elementaire de prudence suivie <<immediatement>> d'un dommage entrant dans le champ preventif de celle-ci (ibid). Les juges LeBel et Deschamps, dans Ciment Saint-Laurent, indiquent <<[qu'i]l faut encore qu'une infraction prevue pour un texte de loi constitue aussi une violation de la norme de comportement de la personne raisonnable>> (supra note 88 au para 34 [nos italiques]).

(90) Ciment Saint-Laurent, supra note 88 au para 34 [references omises].

(91) En common law, voir Galambos c Perez, 2009 CSC 48 au para 29, [2009] 3 RCS 247 :
   Deux remarques s'imposent cependant au sujet de cette regle de
   conduite. La premiere a trait a l'importante distinction qui existe
   entre les regles deontologiques et le droit de la negligence.
   L'auteur d'une faute deontologique ne transgresse pas
   necessairement les regles du droit de la negligence. Une conduite
   peut relever de la negligence sans contrevenir a une regle de
   deontologie, et l'on peut agir a l'encontre de la deontologie sans
   necessairement se montrer negligent. Les codes de deontologie
   formulent certes d'importants principes d'interet public
   relativement a la conduite des avocats, mais ils ont vocation de
   lignes directrices, et leur application prend generalement la forme
   d'instances disciplinaires. Ils sont utiles pour definir la nature
   et l'etendue des devoirs decoulant d'une relation professionnelle.
   Ils ne lient cependant pas les tribunaux judiciaires et ne
   definissent pas necessairement les obligations ou normes de
   diligence applicables en matiere de negligence [notes omises].


En droit quebecois, voir Sylvie Poirier, La discipline professionnelle au Quebec : principes legislatifs, jurisprudentiels, et aspects pratiques, Cowansville (Qc), Yvon Biais, 1998 a la p 38. Une infraction disciplinaire n'engage pas automatiquement la responsabilite civile. Le droit professionnel, qualifie de droit sui generis par la Cour d'appel (voir Beliveau c Comite de discipline du Barreau du Quebec, [1992] RJQ 1822 a la p 1825, 50 QAC 67; Chambre des notaires du Quebec c Dugas (2002), [2003] RJQ 1 au para 19, 119 ACWS (3e) 190), est independant des autres domaines du droit. En consequence, meme une sanction disciplinaire ne reste qu'un element parmi ceux qui sont pris en compte dans le cadre du proces civil, mais n'etablit pas, a elle seule, la commission d'une faute.

(92) En common law, voir Ter Neuzen c Korn, [1995] 3 RCS 674 aux para 41-42, 11 BCLR (3e) 201 [Ter Neuzen], En droit civil, voir Karim, supra note 70 au para 2510. Voir aussi Roberge, supra note 77 aux pp 436-37 :
   Il se peut fort bien que la pratique professionnelle soit le
   reflet d'une conduite prudente et diligente. On peut, en effet,
   esperer qu'une pratique qui s'est developpee parmi les
   professionnels relativement a un acte professionnel donne temoigne
   d'une facon d'agir prudente. Le fait qu'un professionnel ait suivi
   la pratique de ses pairs peut constituer une forte preuve d'une
   conduite raisonnable et diligente, mais ce n'est pas determinant.
   Si cette pratique n'est pas conforme aux normes generales de
   responsabilite, savoir qu'on doit agir de facon raisonnable, le
   professionnel qui y adhere peut alors, suivant les faits de
   l'espece, engager sa responsabilite [italiques dans l'original].


(93) Voir Jobin-Laberge, supra note 89 aux pp 33-34 :
   [L]es plaideurs utilisent frequemment le <<vocabulaire>> des codes
   de deontologie pour decrire la conduite attendue d'un professionnel
   sans cependant toujours y faire une reference precise.

   [...] [L]es tribunaux, meme s'ils en utilisent frequemment les
   termes, ne font que rarement mention des normes reglementaires pour
   decider de la responsabilite civile et lorsqu'ils le font, il
   s'agit generalement de reference aux devoirs tres generaux de
   <<disponibilite et diligence raisonnable>>, de <<competence
   adequate>> ou encore de <<l'obligation d'informer>> [...]. Quelques
   fois, la regle sera precise et citee in extenso [italiques dans
   l'original].


Voir aussi Lacroix, supra note 70 a la p 166 et s.

(94) Un tableau synthetique des jugements retenus se trouve en annexe.

(95) Sur cette question, nous ne pouvons que nous referer au propos particulierement synthetique, mais non moins pertinent, de la juge St-Pierre dans son jugement de premiere instance pour l'affaire dite <<Castor Holdings>> ou elle ecrivait que :

Deciding the negligence issue as it relates to the audited consolidated financial statements requires answering the two following questions:

* Are the audited consolidated financial statements of Castor for 1988, 1989 and 1990 materially misstated and misleading?

* Did C&L commit a fault in the professional work that they performed in connection with the audits of Castor for 1988, 1989 and 1990?

The identification, interpretation and application of the generally accepted accounting principles ("GAAP') are at the heart of the required analysis of the first question.

The identification, interpretation and application of the generally accepted auditing standards ("GAAS"), including the impact of fraud on the auditor, are at the heart of the required analysis of the second question ('Widdrington (Estate) v Wightman, 2011 QCCS 1788 aux para 305-07, 83 CCLT (3e) 1 [Wightman QCCS]).

(96) Voir Irwin v Thome Riddell, [1995] RRA 589, 55 ACWS (3e) 432 (CA Qc) [Irwin]-, Livent ONSC, supra note 51; Hickey (R) & Co v Doane Raymond, 116 NSR (2e) 115, 320 APR 115 (SC) [Hickey]; Sydney Cooperative Society Ltd v Coopers & Lybrand, 2003 NSSC 35, 122 ACWS (3e) 254; 466715 Ontario Ltd v Proulx, 81 ACWS (3e) 1026, [1998] OJ No 3390 (QL) (Div gen Ont); RMA Restaurant Management Ltd c Gallay, [1996] RRA 485, [1996] QJ no 210 (CS Qc) [RMA Restaurant],

(97) Voir Bloor Italian Gifts, supra note 51; Kumar v Picco, 2007 BCSC 1669, 37 CBR (5e) 29 [Kumar]; Robertson v Stevenson Accounting Ltd, 2011 SKPC 112, 380 Sask R 120 [Robertson],

(98) Voir 102751 Canada Inc c Black, 2013 QCCS 1321, 238 ACWS (3d) 490 [102751 Canada Inc]: Agri-capital, supra note 65; Racine v Iggulden, [2000] OJ no 3930, 2000 CarswellOnt 4330 (WL Can) [Racine avec renvois au OJ]; Sherman v Orenstein & Partners (2003), 125 ACWS (3e) 162 (disponible sur CanLII) (ONSC) [Sherman ONSC], conf par 11 BLR (4e) 233, 205 OAC 75 (ONCA) [Sherman ONCA]; Malo c Michaud, [1993] RRA 760, 1993 CarswellQue 1932 (WL Can) (CS) [Malo]: Murphy v BDO Dunwoody LLP, 2006 CanLII 22809, 2006 CarswellOnt 4127 (WL Can) (ONSC); Wightman QCCS, supra note 95; Kripps BCCS, supra note 62; Kripps v Touche Ross & Co (1997), 33 BCLR (3e) 254 au para 66, 35 CCLT (2e) 60 [Kripps BCCA]; Jeffrey v Maritime Accounting Services, 2008 NSSM 60, 268 NSR (2e) 261.

(99) Kumar, supra note 97 au para 48.

(100) Voir ibid aux para 29-30 :
   The plaintiff does not have to establish the amount of PST owed
   to prove that the Reports were untrue, inaccurate or misleading. In
   the Reports, Mr. Picco provided an unqualified opinion on API's
   financial statements, (...]

   It is this assurance that Mr. Kumar relied on, which was at least
   inaccurate and misleading (as discussed below).


(101) L'affaire dite <<Castor Holdings>> fournit toutefois l'exemple oppose. La juge St-Pierre, qui a clairement decrit la necessite de proceder au double examen (voir Wightman QCCS, supra note 95 au para 305 et s) procede en effet a une analyse approfondie des erreurs comptables commises par reference aux normes d'etablissement des comptes prealablement a l'examen du comportement des auditeurs.

(102) Dans le cadre du litige, les experts sont appeles par les parties a titre de temoins, mais jouissent d'un statut privilegie en ce sens qu'ils sont habilites a formuler des opinions sur les faits soumis a leur examen (voir Linda S Abrams et Kevin P McGuinness, Canadian Civil Procedure Law, Markham (Ont), LexisNexis, 2008 au para 12.201; Pierre Tessier et Monique Dupuis, <<Les qualites et les moyens de preuve>> dans Charles Belleau et al, Collection de droit 2014-2015: preuve et procedure, vol 2, Cowansville (Qc), Yvon Biais, 2014, 231 a la p 304). Les regles de procedure civile determinent les modalites d'appel aux experts, par exemple quant au nombre maximum d'experts ou aux conditions selon lesquelles ceux-ci doivent presenter leurs rapports (voir par ex Loi sur la preuve, LRO 1990, c E-23, art 12, qui permet a chaque partie de faire appel jusqu'a trois experts, sauf autorisation speciale du juge). Au Quebec, par exemple, l'expertise commune est reglee par les parties dans le protocole de l'instance (voir Code de procedure civile, RLRQ c C-25.01, arts 148, 232 [NCpc]), sous la surveillance du tribunal (voir art 232 NCpc). Le rapport d'expert d'une seule partie doit quant a lui etre communique avec le reste de la preuve (voir art 239(2) NCpc). Le juge a egalement la possibilite d'ordonner lui-meme une expertise (voir art 234 NCpc ou en Ontario, les Regles de procedure civile, RRO 1990, Reg 194, art 52.03). Cette pratique est toutefois rare (voir Abrams et McGuinness, supra note 99 au para 12.214; Tessier et Dupuis, supra note 102 a la p 359 : <<A la rigueur, une expertise pourrait etre ordonnee par le tribunal>>). L'admissibilite des rapports d'experts est soumise aux quatre criteres que sont la pertinence, la necessite, l'absence d'une regle d'exclusion et les qualifications appropriees de l'expert (voir R c Mohan, [1994] 2 RCS 9 aux pp 20-21, 114 DLR (4e) 419 [Mohan]', Glenn R Anderson, Expert Evidence, 3e ed, Markham (Ont), LexisNexis, 2014 au para 4.13; Jean Fortier, <<Temoignage>> dans Pierre-Claude Lafond, dir, Preuve et prescription, JurisClasseur Quebec, coli <<Droit civil>>, Montreal, LexisNexis, 2008, fase 6 au para 40; Tessier et Dupuis, supra note 102 a la p 304). Le temoignage de l'expert est soumis au pouvoir d'appreciation du juge de la meme maniere que tout autre temoignant (voir art 2845 CcQ; Fortier, supra note 99 au para 63). En soi, <<[l]a valeur probante de la preuve d'expert depend de la credibilite de ce dernier, de sa competence, de la maniere dont l'evaluation a ete menee et de la validite des tests utilises>> (Tessier et Dupuis, supra note 102 a la p 310).

(103) Comme l'indiquait le juge Gans dans Livent ONSC, supra note 51 au para 64 ;
   As in all cases involving allegations of professional negligence,
   the Court had the benefit of hearing experts in the field opine on
   the appropriate standard of care. [...] Additionally, the parties
   referred to the CICA Handbook and Deloitte Audit Manuals throughout
   the trial, all of which was aimed at helping me demystify the
   requisite standard of care.


(104) RMA Restaurant, supra note 96 au para 89.

(105) Les experts etant des temoins habilites a formuler des opinions sur les faits soumis a leur examen.

(106) Voir Livent. ONSC, supra note 51.

(107) Voir ibid au para 106 :
   I return to Regan's conclusion that, while Deloitte should have
   uncovered the fraud in 1996 and 1997, he could only put it as high
   as Deloitte "may have" uncovered the fraud in the pre-1996 years.
   Both Froese and Yule were in agreement with the latter conclusion.
   Having regard to Regan's starting position about the level of
   professional skepticism that he would bring to bear in the
   circumstances, which I found was too high a standard from a
   Canadian perspective, and at the risk of merging liability and
   causation principles, I think it is safe for me to conclude that
   the plaintiff did not cross the "balance of probabilities" finish
   line on the liability issue for these early audits [italiques dans
   l'original].


(108) Voir Wightman QCCS, supra note 95.

(109) Voir RMA Restaurant, supra note 96 au para 220, ou le juge Larouche indiquait en conclusion, apres son examen :
   On aura compris que nous ne retenons pas les pretentions de la
   demanderesse et de ses dirigeants non plus que les avis de leurs
   experts. [...] Les avis et les opinions formulees par l'expert
   Bernard Smith de la defense sont retenus car ils nous paraissent
   beaucoup plus realistes, vraisemblables, probants et compatibles
   avec tous les elements controlables de la preuve.


(110) Wightman QCCS, supra note 95 au para 3323.

(111) Voir Mohan, supra note 99 a la p 25.

(112) Voir Wightman QCCS, supra note 95 au para 339 :
   In a few occurrences in cross-examination, if he had to qualify a
   previous remark or acknowledge a mistake, Vance reluctantly did so.
   Although not leading to a negative assessment on credibility and
   reliability, such an attitude attracted the Court's attention. It
   is a factor taken into account when time come to assess opinions on
   specific topics.


(113) Voir Livent ONSC, supra note 51 aux para 84-87, ou le juge Gans deplora le soin mis par expert dans le dossier en question par comparaison avec ce qu'il avait fait dans l'affaire Castor et prefera celui dont il trouva l'apport <<globalement utile, credible, et surtout equilibre>> (ibid au para 87 [notre traduction!). Dans RMA Restaurant, supra note 96 au para 125, ou l'un des experts n'avait pas prepare personnellement le rapport remis au tribunal, mais avait confie cette tache a l'un de ses subordonnes, le juge Larouche concluait en indiquant :
   Voila sans doute ce qui arrive quand le mauvais expert se
   presente comme temoin a la Cour et qu'en plus il se fait porteur
   de deux chapeaux en meme temps. Sa credibilite en prend un coup et
   la valeur probante tant de son temoignage que des rapports qu'il
   doit justifier et soutenir est serieusement mise en doute et devient
   discutable.


(114) Voir Livent ONSC, supra note 51 au para 72, ou le juge Gans n'hesite pas a critiquer un expert pour les <<faiblesses de sa methodologie>> [notre traduction]. Dans RMA Restaurant, supra note 104 au para 115, le juge Larouche deplore explicitement que les experts <<ne fournissent pas les veritables donnees materielles et factuelles qui pourraient etre controlees et verifiees pour appuyer leur these des manquements dans le travail de verification des defendeurs>>.

(115) RMA Restaurant, supra note 104 au para 160.

(116) Ibid au para 122.

(117) Voir Chevallier, supra note 9 a la p 705; Rocher, supra note 9 aux pp 32-33, 39.

(118) Rocher, supra note 9 a la p 39.

(119) Robert Castel, <<Savoirs d'expertise et production de normes>> dans F Chazel et J Commaille, dir, Normes juridiques et regulation sociale, Paris, Librairie generale de droit et de jurisprudence, 1991, 177 a la p 179.

(120) Ibid a la p 187. Voir aussi Chevallier, supra note 9 a la p 705.

(121) Baudouin, Deslauriers et Moore, vol 2, supra note 63 au para 2-9 [notes omises].

(122) Voir toid au para 2-10.

(123) Voir au para 2-10.

(124) Ter Neuzen_ supra note 92 au para 44.

(125) Baudouin, Deslauriers et Moore, vol 2, supra note 63 au para 2-202.

(126) Le jugement Green v Canadian Imperial Bank of Commerce ne constitue pas une action selon le regime general de responsabilite civile (2012 ONSC 3637, 29 CPC (7e) 113). Nous l'avons conserve pour illustrer le developpement des regimes de responsabilite objective pour diffusion d'informations erronees sur le marche secondaire mis en place en matiere de valeurs mobilieres.

(127) Michaud, supra note 66 a la p 536.

(128) Bloor Italian Gifts, supra note 51 au para 31 [notre traduction].

(129) Voir RMA Restaurant, supra note 101 aux para 85-89; Livent ONCA, supra note 54 au para 208.

(130) Voir par ex Livent ONSC, supra note 51 au para 89 et s.

(131) Voir ibid. Quelques extraits de la decision permettent de se rendre compte de l'application directe des normes en tant que regles :
   In my view, the plan for the elimination of the Put--which was just
   that: a plan to eliminate rather than investigate--did not dispel
   any suspicion of bad faith on the part of Gottlieb, in particular,
   and Livent, in general, which Deloitte was obliged to do under
   s. 5135 of the Handbook, set out above (ibid au para 225).


ou encore:
   I cannot, however, accept that an auditor discharges its obligation
   simply by identifying the risk and making what it considers are
   appropriate plans to deal with the identified issues. In my view,
   minimally, more is required under ss. 5135.12-.14 of the CICA
   Handbook (ibid au para 231).


(132) Voir Livent ONSC, supra note 51; Livent ONCA, supra note 54.

(133) Voir Livent ONCA, supra note 54 au para 216 (<<Deloitte had its own manuals on how to conduct an audit in accordance with GAAS--the "Deloitte Manuals"--which set a standard of care Deloitte must be presumed to accept as reasonable>>).

(134) Voir par ex Racine, supra note 98 au para 35 :
   The nature of a review engagement, its distinction from an audit
   engagement and the standards required of an accountant conducting
   such a review, are carefully set out in the C.I.C.A. Handbook.
   Those standards, although not determinative, have been accepted in
   the cases as the appropriate standards for a prudent accountant
   conducting a review engagement.


(135) Voir partie I-B-l, ci-dessus.

(136) Voir Rene, supra note 80 a la p 398; 466715 Ontario Ltd v Proulx, [1998] OJ no 3390 au para 57, 1998 CarswellOnt 3321 (WL Can). Les missions d'audit sont soumises aux normes canadiennes d'audit. Les missions d'examen sont regies par les chapitres 8100 a 8600 du Manuel de CPA Canada : certification, supra note 14. Les missions de compilation font quant a elles l'objet du chapitre 9200 du Manuel de CPA Canada (ibid).

(137) Les particularites d'une mission d'examen ont notamment ete resumees par le juge Gravely dans Racine, supra note 98 au para 36 :

Essentially, in a review the accountant does not undertake the verification function as required in an audit, but accepts and assumes the accuracy of information provided by the client. The accountant then goes through the procedure of,

(a) Inquiry

(b) Analytical Procedures

(c) Discussion

With a view to forming an independent opinion as to whether the financial statements are plausible. Only if there is a doubt as to plausibility is the accountant obliged to make inquiries of management and only if the explanation of management leaves a doubt as to plausibility must the accountant make further inquiries.

Contra Bloor Italian Gifts, supra note 51 au para 40 :
   The limitation clause is to the effect that it is not the
   accountant's responsibility to uncover errors or fraud. The clause
   does not negate the duty to see and report errors that would be
   evident to an accountant acting reasonably in the circumstances,
   and having detected them, to make the necessary inquiries of
   management.


(138) Voir 102751 Canada Inc, supra note 98; Agri-capital, supra note 65; Sherman ONSC, supra note 98; Sherman ONCA, supra note 98; Bloor Italian Gifts, supra note 51; Kumar, supra note 97; Robertson, supra note 97; Malo, supra note 98; Wightman QCCS, supra note 95; Irwin, supra note 96; Livent ONSC, supra note 51; Livent ONCA, supra note 54; Hickey, supra note 96; Sydney, supra note 96; Jeffrey, supra note 98; Chan v CMS Datalink International Corp, 80 ACWS (3e) 697 (disponible sur CanLII) (BCSC); Hogarth v Rocky Mountain Slate Inc, 2011 ABQB 537, 517 AR 203.

(139) Voir Racine, supra note 98; Sherman ONSC, supra note 98; Sherman ONCA, supra note 98; Kripps BCCS, supra note 62.

(140) Voir Kripps BCCA, supra note 98.

(141) Supra note 62.

(142) La capitalisation des interets sur emprunts non payes consiste a reconnaitre, en comptabilite, les interets courus sur les emprunts accordes par une societe meme lorsque ses emprunts ne lui sont pas encore rembourses. Cette reconnaissance comptable aboutit a la constatation d'un produit d'interets en faveur de la societe et vient, en contrepartie, augmenter le montant des emprunts. La capitalisation des interets sur emprunts non payes permet donc, meme en l'absence de toute rentree d'argent, de constater un profit. Ultimement, la societe preteuse peut donc apparaitre comme profitable alors meme qu'elle ne recoit en realite aucun argent tangible.

(143) Voir Kripps BCCS, supra note 62 au para 85.

(144) Voir ibid au para 94 :
   The difference in the approach taken by these two experts,
   coupled with the fact that Dr. Rosen did not comment on the need for
   disclosure at all, greatly impairs the confidence one might
   otherwise have in the opinions they express. Mr. Roberts and Mr.
   Kelsey both appear to base their opinions on a subjective analysis
   of the required standard of presentation: Mr. Roberts on a rule of
   disclosure he prefers to follow in applying principles that are
   generally accepted, and Mr. Kelsey on disclosure regardless of what
   the accepted principles may be. Compliance with a standard may be a
   matter of judgment, but, to be meaningful, the standard against
   which a presentation is made must be largely objective. I much
   prefer the more cogent evidence of Mr. Selman and Mr. Yule who both
   say that, in 1984, there was simply no accepted principle whereby
   the amount of loans that were not current and the amount of
   capitalized interest ought to have been stated in the '83 financial
   statements of VMCL. Under cross-examination Mr. Selman says GAAP
   does not require everything that is material to be stated. He
   explains that the consideration of any item in a financial
   statement is a two-step process. First one decides whether, as a
   matter of the prevailing practice in the profession (GAAP),
   disclosure is to be made. If so, then one decides if the item is
   material. But if the item is not one that accepted practice
   dictates be disclosed, the question of materiality does not arise.
   It is not generally accepted that everything of a financial nature
   that may be of interest to the user of a financial
   statement--everything that is material--must be stated. That is not
   the standard against which the fair presentation of the financial
   position must be judged. That is not GAAP.


(145) Ibid au para 103 [notre traduction].

(146) Kripps BCCA, supra note 98.

(147) Ibid au para 77.

(148) Voir ibid au para 123, juge Ryan :
   In the case at bar my colleague has found that the generally
   accepted accounting principles were themselves inadequate. In my
   respectful view that finding does not assist the appellants. The
   respondents were asked to determine the prevailing principles
   (GAAP) and state whether the financial statements met them. They
   did that. They are not accused of negligently determining the
   proper generally accepted accounting principles, they are accused
   of failing to state that the prevailing principles were inadequate.
   In my view they were under no obligation to offer such an opinion.


(149) Voir Wightman QCCS, supra note 95 au para 804 (<<[i]n Castors unique situation, not applying GAAP in a vacuum, disclosure of the capitalization of interest and of the quantum of such capitalized interests had to be done>>).

(150) Voir Ter Neuzen, supra note 92 au para 44.

(151) Voir Kripps BCCA, supra note 98 au para 65 :
   The tool used--GAAP--is intended to result in such fair
   presentation and when it does not the tool is revised, as it was in
   1985 when it became clear that the practice of capitalizing unpaid
   interest could be misleading. Further, auditors, as professionals
   rendering their considered opinion, expect to induce rebanee on
   that opinion--whether the reliance that they expect to induce is
   merely by company management or by a broad class of investors.
   Reliance is only reasonable if the unqualified auditor's report is
   taken to mean that the financial statements do present fairly the
   financial position of the company.


(152) Ciment Saint-Laurent, supra note 88 au para 36.

(153) Saskatchewan Wheat Pool, supra note 84 a la p 228.

(154) Supra note 90 au para 40 :
   Lorsqu'une loi autorise certaines activites et definit
   strictement les modalites d'execution qui doivent etre suivies et
   les precautions qui doivent etre prises, il est probable que l'on
   conclue que l'observation de cette loi vaut diligence raisonnable
   et qu'aucune autre mesure supplementaire n'est requise. Par
   contraste, lorsqu'il s'agit d'une loi de nature generale ou qui
   accorde un certain pouvoir discretionnaire quant aux modalites
   d'execution, ou encore lorsqu'il existe des circonstances
   inhabituelles qui ne relevent pas clairement du champ d'application
   de la loi, il est peu probable que la simple observation de
   celle-ci satisfasse a la norme de diligence applicable.


(155) Voir Osborne, supra note 52 a la p 180 :
   More weight, is given to [statutory compliance] where the
   legislation prescribes specific statutory standards of conduct and
   the case falls comfortably within the scope of the legislation.
   Less weight will be ascribed to it where the legislation prescribes
   general and discretionary standards of conduct and the case does
   not fall comfortably within the scope of the legislation.


(156) On rappelle qu'en common law, la disposition est consideree comme une confirmation de la norme de comportement visee et non comme source de celle-ci (voir Galaske, supra note 85 a la p 688). En droit civil, voir supra note 89, ou nous discutons de la comprehension a donner a l'arret Morin. Voir aussi Jobin, supra note 73 a la p 227.

(157) Chevallier, supra note 9 a la p 699.

(158) Chevallier note d'ailleurs lui-meme que, s'agissant des normes techniques auxquelles on peut rattacher les normes comptables, <<[l]a juridicisation leur fait acquerir une signification et une portee juridiques : la normativite juridique vient, alors se superposer a la normativite technique, en en redoublant les effets>> (ibid a la p 704).

(159) Voir ibid a la p 709 :
   [L]a <<force normative>> du droit ne depend pas seulement de sa
   <<valeur normative>>, c'est-a-dire de la force conferee a la norme
   par son emetteur, ou de la <<garantie normative>>, c'est-a-dire des
   mecanismes institues pour en assurer le respect, mais encore de la
   <<portee normative>>, c'est-a-dire de la maniere dont la norme est
   percue, ressentie, vecue par les destinataires; et cette portee est
   fonction de son degre de concordance avec les prescriptions
   normatives deja interiorisees par les interesses : la <<mise en
   oeuvre pratique du droit>>, soit, non seulement son efficacite mais
   encore son effectivite. supposerait <<la mediation cle regles
   empruntees a d'autres systemes normatifs>> [notes omises].


(160) Voir Saris, supra note 33 a la p 143 :
   [E]tre confronte a la presence d'incoherences dans un systeme
   normatif non etatique, suscitees par le fait, par exemple, de
   devoir se mettre en porte-afaux avec les normes d'une autre
   communaute [...] peu[t] etre vecu[] par le sujet de droit comme
   constitutif[] d'une injustice et alors venir remettre en cause la
   legitimite du systeme juridique etatique [notes omises].


(161) Voir par ex Loi sur les valeurs mobilieres, RLRQ c V-1.1, arts 225.2 et s; Loi sur les valeurs mobilieres, LRO 1990, c S-5, art 138.1 et s; Securities Act, RSBC 1996, c418, art 140.1 et s.

Remy Bucheler, L'auteur est avocat, specialiste en finance et comptablite avec brevet federal Chartered Financial Analyst et Certified Public Accountant (USA). L'auteur souhaite remercier les professeurs Arme Saris et Patrick Forget, professeurs au Departement des sciences juridiques de l'UQAM, pour leurs conseils avises.
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Author:Bucheler, Remy
Publication:McGill Law Journal
Date:Dec 1, 2016
Words:19787
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