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Factors associated with the waste of health resources allocated by the federal government to the municipalities audited by the office of the comptroller general/Fatores associados ao desperdicio de recursos da saude repassados pela uniao aos municipios auditados pela controladoria geral da uniao.

1 INTRODUCTION

Following the unification of the Brazilian health system with the implementation of the Unified Health System (Sistema Unico de Saude, SUS) in 1988, the system ceased to be the responsibility of several ministries. The management of the SUS was decentralized and no longer exclusive to the Federal Executive Branch, making it the responsibility of state and municipal administrations. To that end, states and municipalities now receive federal funds to be applied to government programs and actions. SUS data are striking; the system carries out 2.8 billion outpatient procedures, 19,000 transplants, 236,000 heart surgeries, 9.7 million chemotherapy and radiotherapy procedures and 11 million hospitalizations annually (Portal Brasil, 2009).

The numbers cited above are of course significant, especially if one considers that the amount paid directly by the population served is zero. However, the public health system in Brazil still faces problems. Magazines, newspapers and news broadcasting frequently report corruption (1) at the municipal, state, national and international levels. Examples, both old and new, abound on the subject, such as the case that came to light in 2011 regarding the Hospital Complex of Sorocaba (Conjunto Hospitalar de Sorocaba, Sao Paulo), which is responsible for serving 48 municipalities in the region. After an operation by the Public Ministry in conjunction with the Civil Police of Sorocaba, 12 people (including directors, physicians and dentists) who were suspected of fraudulent bids and of diverting funds from public health were arrested (Benites, 2011).

At the same time, acting as a silent disease, another type of waste of public funds exists that cannot be disregarded: the inefficiency (2) of public management (also called mismanagement or, in this study, "passive waste"). This type of inefficiency may involve work that lasts for months longer than planned, medicines that are purchased but not distributed before expiry, the absence of effective use of equipment received, or other types of mismanagement (Controladoria Geral da Uniao, 2011). Unlike corruption, this second type of waste receives little attention in the media or even in academic papers. However, a recent study by Bandiera, Prat and Valletti (2009) showed that, in Italy, passive waste represented 83% of the total waste of public money that occurred with respect to the acquisition of goods.

According to Ferraz, Finan and Moreira (2008, p. 2), such diversions of funds in areas of education, health and sanitation "... generate high costs to society because they reduce the accumulation of human capital and accentuate inequality given that poorer households depend more on public services."

There is some degree of consensus that Brazil's health service is one of the most important public services provided to the population. This was demonstrated in a study conducted by the Research Institute for Supplementary Health (Instituto de Estudos de Saude Suplementar, IESS) in eight brazilian metropolitan areas. The study concluded that after home ownership the second most sought-after goal of the average Brazilian is to provide his or her family with a health plan (Rose, 2011).

That the importance of public health is recognized by the government is shown by the fact that public health is the subject of one of the thirteen Government Guidelines. The current President of Brazil, Dilma Rousseff, pledged in target nine "to universalize health and guarantee the quality of care in SUS". The priority of this target, according to Portal Brasil (2011), is to improve "SUS and the management, supervision and quality control mechanisms of the services it provides (...)".

In summary, given its significance to the welfare of the population, health care is an area that should receive more attention from government agencies. Proper financial management of public funds as a whole is therefore necessary, assuming basic presuppositions such as the principles of legality, impersonality, morality, public transparency and efficiency as envisaged in Article 37 of the Federal Constitution of 1988.

The occurrence of active and passive waste of funds in public administration at the national and international levels has been documented in Hart, Shleifer and Vishny (1997), Di Tella and Schargrodsky (2003), Reinikka and Svensson (2005), Ferraz et al. (2008, 2012), Bandiera et al. (2009), Sodre and Alves (2010) and Motta (2010). Data on such waste can also be found in the reports of the Office of the Comptroller General (Controladoria Geral da Uniao --CGU), which has conducted on-site inspections in Brazilian municipalities with up to 500,000 inhabitants since 2003. These inspections have indicated irregularities in several areas of public administration that receive federal funds, with those in the health sector being of special interest to this study.

As explained thus far, there are several problems in the application of funds in the health sector that could be solved or at least alleviated with good public governance, as advocated by Lewis (2006), who states that the literature dealing with governance and corruption ignores the field of social policy. This is a gap that must be filled to make it possible to use these funds efficiently because even properly conducted expenditures may in the end have no impact if priorities are not met because institutions are not working (LEWIS, 2006).

This brings us to the following research question: What factors of active and passive waste were associated with irregularities in the management of funds allocated by the Federal Government to municipalities for healthcare in 2010?

This study aims to identify the active and passive waste factors that are most associated with irregularities in the management of municipal funds allocated by the Federal Government in the area of health care.

The primary issue to be addressed in the study is passive waste, which may be responsible for most of the unnecessary public expenditure, as already mentioned.

Thus, this study aims to contribute to the management and auditing of public funds in healthcare at three levels: awareness, prevention and restraint. Awareness refers to the awareness of the society in general regarding the existence of passive waste that affects the provision of public services, and that, similarly to active waste, has a negative impact on the use of public funds. Prevention is addressed in the sense that clearly identifying the factors that negatively affect public health expenditure makes it possible to create a program that targets the qualifications of municipal managers and civil servants. Restraint can contribute to the monitoring of funds allocated to municipalities by the federal government for healthcare; by making it possible to identify active and passive waste factors, government auditors can create specific tests to address them.

This paper will be presented according to the following structure: the first section, the introduction, will contextualize and justify the problem and objective of the study; in the second section, a literature review will be presented; this will be followed by a description of the methodology used, empirical analysis, conclusions and, finally, a reference list, annex and appendix.

2 LITERATURE REVIEW

2.1 The Challenge of Resource Optimization.

In private entities, unnecessary expenditure in the production of a good or the provision of a service, i.e., waste, is related to an essential point on which the survival of a business depends: the issue of resource optimization. In environments in which there is fierce competition, organizations are required to do more with less to gain customers who constantly demand more, expecting high-quality products at a lower price.

An example of the need for resource management can be found in private healthcare, where studies have identified the professionalization of hospital management, which now adopts modern management tools similar to those that are commonly used in other businesses. That practice seeks to unite efforts to achieve excellence in service provision which, in turn, generates customer satisfaction and a consequent increase in income, as in the case of the implementation of the Balanced Scorecard in hospitals (Carvalho, Dias and Prochnik, 2005).

However, in regard to services and goods provided by the State, the issue of waste does not seem to receive as much attention, perhaps because the state faces no competition in the area of providing healthcare or because the "value" paid for the public service by the citizen is not directly related to the services that are consumed by him/her, the latter being a characteristic of government, according to Niyama and Silva (2011).

According to studies conducted by Oliveira (2002) and Reis, Slomski, Pereira and Mello (2007), public accounting is a subject little studied in Brazil; thus, it does not contribute as much as it might to improving the quality of information related to the disposition of public funds, which belong to all Brazilians. Thus, the evaluation of investments made by the state and the return brought by the programs the state develops, which have as their main goal the continuous improvement of quality of life, may be insufficiently or inefficiently evaluated.

2.2 Theoretical Structure of Active and Passive Waste according to Bandiera, Prat and Valletti (2009).

According to Bandiera et al. (2009), passive waste occurs when there is an unnecessary expense to the public entity but the civil servant or manager involved does not obtain financial advantage from it. Active waste, in turn, is corruption in which the individual obtains private benefit, causing a loss to public funds, for example when overinvoicing occurs in the contracting of a public service (Bandiera, Prat, & Valletti, 2009.)

To develop a theoretical framework for studying active waste and passive waste, Bandiera et al. (2009) used the example of the work of a purchasing manager of a public entity who must purchase a certain amount of a product for which the public entity can pay a certain price. In this case, two things may happen: the first is that the manager receives a direct benefit, a "kickback", when carrying out the transaction, which raises the price and hence increases public spending (active waste); the second is that the manager is inefficient and is unable to optimize the price (passive waste).

The underlying theoretical questions are, first, what leads to the occurrence or not of the first possibility and, second, what causes the efficiency or inefficiency of the manager in the second instance?

A plausible theoretical hypothesis related to efficiency in public spending is as follows: "The purchasing manager feels a pressure to keep prices low" (Bandiera et al., 2009, p. 1284). According to these authors, a manager's seeking to keep prices low may be due to a genuine motivation to maximize the use of public money because the manager is aware of the negative consequences of paying high prices when purchasing products and services. At the same time, inefficiency may occur due to low or inadequate knowledge on the part of the purchasing manager or even due to "laziness", according to Bandiera et al. (2009, p. 1284).

A plausible theoretical hypothesis related to active waste, which also applies with respect to managers who receive "kickbacks", is as follows: "The purchasing manager may also like private benefits" (Bandiera et al., 2009, p. 1284). However, the authors argue that the pursuit of private benefits is influenced by the risk of punishment. For example, in public entities operating in environments in which there is a culture of whistleblowing, the risk is higher than in environments in which the habit of denouncing managers does not exist (Bandiera et al., 2009, p. 1284).

Another aspect that may limit overinvoicing as a form of active waste is the way in which corporate governance is exercised within a governmental entity, to the extent that governance mechanisms can create restrictions or make rules less flexible regarding purchases, thus hindering increases in prices by managers (Bandiera et al., 2009, p. 1284).

In summary, in terms of the theoretical approach discussed above, procurement management within government entities can provide those responsible for purchases within government entities may aggregate more or less costs or incentives to deal with prices in procurement management within government entities.

2.3 Previous Studies.

The study developed by Bandiera et al. (2009), who are researchers at the London School of Economics and Imperial College London, calls attention to passive waste. These authors found empirically that of the total waste that occurred in the acquisition of goods by the government of Italy, passive waste, i.e., expenses generated by inefficiencies in public administration, accounted for 83% of unnecessary expenses.

Other studies that addressed this issue were conducted by Hart et al. (1997), Di Tella and Schargrodsky (2003), Reinikka and Svensson (2005), Ferraz, Finan and Moreira (2008, 2012), Sodre and Alves (2010) and Motta (2010). It should be noted that according to Bandiera et al. (2009), the theory dealing with passive waste is newer and less developed than that dealing with active waste.

Hart et al. (1997, p. 1127 and 1131), researchers at Harvard University and the University of Chicago, raised the following question: What is the efficiency of the government in provision of public services? Such a question is valid when its answer, based on concrete data, is able to support the decision of a public manager to provide a specific service or outsource it to private institutions. To answer this question, the authors developed a mathematical model that was used to analyze the cost-benefit relationship of privatization. As primary research, they applied the model to the prisons of the United States of America (USA) and secondarily to other public services.

Hart et al. (1997, p. 1159) noted:

"Our theoretical arguments suggest that the case for in-house provision is generally stronger when non-contractible cost reductions have large deleterious effects on quality, when quality innovations are unimportant and when corruption in government procurement is a severe problem. In contrast, the case for privatization is stronger when quality-reducing cost reductions can be controlled through contract or competition, when quality innovations are important and when patronage and powerful unions are a severe problem inside the government."

Hart et al. (1997) concluded that privatization is more appropriate than in-house provision, noting, however, that because of the high rate of violence, which makes it necessary to use force more often, privatization would not be appropriate in maximum security prisons. The application of the model to other sectors showed that the outsourcing of public services in the areas of foreign policy, police and the armed forces is not appropriate but that such outsourcing is appropriate for garbage collection services, weapons production and, to a reasonable extent, for schools. For healthcare, the authors report that a more detailed model would be required so that a more informed conclusion could be drawn.

Following the theme of waste of public funds but turning to healthcare, Di Tella and Schargrodsky (2003), of Harvard University and Torcuato Di Tella University (Universidad Torcuato Di Tella), conducted a study in which they found that there was a reduction of approximately 10% in the amounts paid in 1996 and 1997 for basic supplies by public hospitals in Buenos Aires, Argentina, due to suppression of corruption during this period through hospital audits. At the same time, the authors studied the relationship between the wages paid to employees who performed acquisitions in the hospitals and the occurrence of audits. They concluded that simply improving wages did not affect the efficiency of the service provided nor did a demonstrative policy of auditing solve the problem, considering the medium and long term. The authors found that both the implementation of the wage policy and an intensification of audits were required to produce an effect.

A study by Reinikka and Svensson (2005) of the World Bank and the Institute for International Economic Studies of Stockholm University sought to identify the most effective ways to increase enrollment and learning in primary schools. To that end, they conducted a study in Uganda in which they analyzed the government's strategy of publishing monthly data on the transfer of public funds to educational institutions in national newspapers, thereby facilitating public access to and understanding of information about capture of funds and bringing about greater public oversight. The government decided to increase transparency instead of increasing funds, reasoning that an increase in funds would not necessarily solve the problem because it has already been shown that in many poor countries legal institutions are among the most corrupt institutions. When the analysis was completed, the authors found that not only had enrollment and academic performance improved, but capture of funds for schools had also increased, demonstrating that "(...) public access to information can indeed be a powerful deterrent to capture of resources at the local level" according to Reinikka and Svensson (2004, p. 4).

Using data from Brazil, Ferraz et al. (2008, 2012), researchers at the Catholic University of Rio de Janeiro (Pontificia Universidade Catolica do Rio de Janeiro), the University of California at Berkeley and Harvard University, studied the relationship between corruption (active waste) and mismanagement (passive waste) based on the results of the Prova Brasil [National system of elementary school assessment] in Portuguese and mathematics. They concluded that active and passive waste not only led to significant reductions in students' scores on these tests but that they also affected school indicators, reducing the approval rate and increasing the student dropout rate.

Sodre and Alves (2010), researchers from the Massachusetts Institute of Technology, the University of Brasilia (Universidade de Brasilia--UnB) and the CGU, reviewed the audit reports of the CGU public lottery seeking to verify the relationship between parliamentary amendments and signs of municipal corruption found in the reports. At the end of the study, the authors concluded that municipalities that obtained funds from such amendments have 25% more cases of corruption on average than municipalities that did not obtain such funds. The authors also drew attention to the inefficiency of municipal public management, noting that such inefficiency often occurs not only because of a lack of technical skill on the part of public managers or civil servants but also as a result of deliberate attempts to "disguise" corruption.

Another study conducted in Brazil by Motta (2010) at the State University of Campinas (Universidade Estadual de Campinas) analyzed the contribution of the public procurement system under the Direct Administration of the Executive Branch (Administracao Direta do Poder Executivo) to creating more efficient expenditure, i.e., reducing passive waste. Motta (2010, p. ix) concluded that "the Brazilian system of procurement does not contribute substantially to improving the efficiency of federal public spending".

2.4 Accounting, Governance and Combating Active and Passive Waste.

In its application in the public arena, accounting should not be regarded only as an obligation to be fulfilled or as an instrument for the recording of acts and events that occur within public administration. Instead, it should be regarded as a tool that can be used to objectively support the verification of actions performed by public managers and to ensure that these actions show respect for the principles set forth in the Constitution, thus making it a governance mechanism that provides a basis for the investigation of how public money has been used.

Governance can be used as an instrument to fight corruption and inefficiency in the public sector to the extent that, according to Mimicopoulos, Kyj and Sormani (2007, p. iii), it "refers to the formal and informal arrangements that determine how public decisions are made and how public actions are carried out from the perspective of maintaining a country's constitutional values". In the area of public health, Lewis (2006) states that good governance leads to effectiveness and efficiency, generating economic growth, among other things. Thus, public governance meets the objective of combating waste of public funds and can provide a form of control of those in power (Matias-Pereira, 2005).

The audits conducted by the CGU in the Brazilian municipalities constitute governance mechanisms that are responsible for verifying the proper implementation of previously established public programs and the proper management of expenditures related to these programs. Moreover, the municipal health councils also act as governance mechanisms because the citizens' participation in the preparation of guidelines for health policy, which includes monitoring health actions and supervising the use of funds in this area, is guaranteed through them. If both governance mechanisms work effectively, they can achieve lower levels of waste of public funds because they increase the risk of discovery of public managers' irregular acts and increase the likelihood of punishment for these actions.

The work of the auditor and governance are complementary in overseeing the performance of the public manager and directing him/her towards meeting the needs of the population. This relevance is expressed in CFC [Conselho Federal de Contabilidade (Federal Accounting Council)] Resolution No. 1,209/09, which concerns the auditor's communication with those responsible for governance. From the perspective of this resolution, following the principles of good governance, the auditors (for the purposes of this study, the auditors are understood to be CGU auditors) should regularly participate in the meetings of the municipal council, which is defined in this study as a type of audit committee of the public sector. In addition, the president of the municipal council should have regular meetings with the auditors, and the city council should meet with the auditor without management present at least once a year (CFC Resolution No. 1,209/09). Given its relevance, communication between the CGU auditors and those responsible for governance in the municipalities, as recommended in CFC Resolution no. 1,209/09, is an object that should be investigated empirically.

3 METHODOLOGICAL PROCEDURES

To achieve the general objective of this paper, a literature search was initially performed to determine what points are being discussed nationally and internationally on the subject and to serve as the basis for the classification of variables. Then, the Reports of the Auditors of the CGU Auditing Program by Public Lotteries (Programa de Fiscalizacao por Sor teios Publicos) were used for the identification of active and passive waste in municipal public health expenditures.

The reports prepared by the CGU were chosen because they were intended to analyze the application of federal funds in the municipalities through on-site visits that included physical and documentary inspections, interviews, application of questionnaires and photographic records, among others. The Government programs were the subject of supervisory actions performed by the Supervisor Ministry (i.e., it is possible to identify the specific analysis related to the municipality's health expenditures), specifying the number of inspections carried out and the funds applied.

It should be noted that, despite the fact that the CGU reports represent a source of technical (not scientific) data, they have been used in scientific studies to build research databases that address corruption and/or inefficiency. These databases include those of Sodre and Alves (2010), Peixoto, Rocha, Nishijima and Pstali (2012), Avelino, Barberia and Biderman (2013) as well as the studies developed by Ferraz and Finan (2007, 2011) and Ferraz et al. (2008, 2012).

The initial sample comprised 120 Brazilian municipalities audited in the 31st and 32nd CGU lotteries, which occurred in 2010. Municipalities that did not receive funding from the Ministry of Health were excluded, resulting in a final sample of 102 municipalities.

The variables classifying active and passive waste used in this study are the same as those used by Ferraz et al. (2008) based on Ferraz and Finan (2007) (3) and are presented below.

To prepare the database, a matrix was created in Excel in which each row contained one of the municipalities in the sample and each column contained one of the waste variables described above. A reading was performed of the CGU audit reports for each of the audited municipalities, and every irregularity found regarding a specific municipality was classified in the corresponding column. At the end, the total number of irregularities found for each of the active and passive waste variables was totaled for each municipality, thereby creating a database with the findings of irregularities (or "points" (4)) in healthcare in each municipality in the sample. Appendix 1 lists some examples of information classification based on the variables in the CGU report.

Subsequently, empirical analysis was performed by applying multivariate factor analysis (FA) to determine which active and passive waste factors were associated with irregularities in the management of funds allocated by the Federal Government to municipalities for healthcare in 2010. FA is a multivariate statistical technique that seeks to identify a relatively small number of common factors that can be used to represent relationships between a large number of correlated variables (Favero, Belfiore, Silva & Chan, 2009).

For FA to be applied, the data must follow a multivariate normal distribution. However, Hair, Anderson, Tatham and Black (2009) argue that although univariate normality does not guarantee multivariate normality, if all variables meet this condition, any deviations from multivariate normality are usually innocuous. To meet this assumption, the Box-Cox transformation was applied to the data for the following variables: i) active waste: bidding with diversion of funds (BDF) and diversion of funds (DF); ii) passive waste: irregular bidding (IB), change of purpose for the same sector (CPSS), non-occurrence of matching funds (NMF) and mismanagement (MM).

After assessing the normality of the data, the following procedures were followed, in line with Favero, Belfiore, Silva and Chan (2009) and Field (2009): i) analysis of the correlation matrix, which should reveal a substantial number of significant correlations (p <0.05); ii) Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) statistical analysis (the closer a value is to 1, the more appropriate the use of this technique); iii) Bartlett's test of sphericity, which evaluates the hypothesis that the correlation matrix may be the identity matrix' and iv) analysis of the measure of sampling adequacy (MSA) (the value of this measure should be greater than 0.50).

The method used to obtain the factors was principal component analysis (PCA), which was used to summarize most of the data variance into a minimum number of factors. The Kaiser criterion, which considers all factors with eigenvalues less than 1 to be insignificant, indicating that they should be discarded, was used to determine the number of factors to extract. Once extracted, the factors were rotated by the Varimax method of orthogonal rotation.

To perform the factor analysis, IBM SPSS Statistical software version 20 was used.

4 EMPIRICAL ANALYSIS

To meet the assumptions of the factor analysis, the normality of the data was first verified; Box-Cox transformations were then applied to the variables that did not have normal distributions. After transformation, it was possible to verify that all variables related to active and passive waste followed a normal distribution (p > 0.05) at a significance level of 5% (Table 2).

Subsequently, the correlation matrix of active waste data was examined, revealing that of the three pairs of variables, only one showed a correlation (Table 3).

Regarding passive waste, it was found that the variables IISP, Client, LCB, NB, CPAS, NUF, UW, CPSS, WE and WFI did not exhibit a considerable number of significant correlations with the other variables; therefore, these variables were removed from the factor analysis (Field, 2009).

Table 4 shows the correlation matrix for the variables that remained in the analysis. Significant correlations were found between NPT and NMF and between NPT and MM. LPPC showed significant correlations with FB, NMF, INRM and MM, and IB was significantly correlated with FB, INRM and MM. FB waste showed significant correlations with LPPC and NMF waste. NMF waste presented significant correlations with NPT, LPPC, FB and MM waste. INRM waste correlated significantly with LPPC and IB waste. In general, MM waste correlated with all other types of waste except FB and INPR.

The values of the KMO statistic for active (0.54) and passive (0.61) waste indicate the adequacy of the sampling for factor analysis. However, the significance level of Bartlett's test of sphericity for active waste (p = 0.102) indicates that the correlation matrix is equal to the identity matrix. This, in turn, indicates that there are relationships between the active waste variables; factor analysis is therefore not appropriate for these data. For the passive waste variables, Bartlett's test is highly significant (p <0.001); therefore, factor analysis is appropriate (Table 5).

Factors were retained by the Kaiser criterion. Because the factor solution extracts the factors in order of importance, Factor 1 explains the largest portion (21.78%) of the variance; Factor 2 explains 21.72%, and Factor 3 explains 17.29%. Thus, 60.79% of the total variance in the factor matrix is represented by information contained in three factors (Table 6).

The choice of which waste elements should comprise each factor was made taking into account the factor loadings of each type of waste from left to right along each row and selecting factor loadings with values greater than 0.50 for purposes of interpretation (Field, 2009). By adopting this process, Factor 1 has three significant loadings, Factor 2 has two, and Factor 3 also has two significant loadings (Table 6).

Factor 1 groups the variables "non-payment of taxes", "non-occurrence of matching funds" and "mismanagement" and is called "Administrative Inadequacy". These variables were grouped together because they all represent negligence in the management of healthcare; that is, the money was available for use but the city hall failed to pay taxes, to apply a matching fund or to meet the necessary factors for good management.

Factor 2 includes the variables "lack of or poor performance of the council" and "fractional bidding" and is called "Weak Supervision". With lack of or poor performance of the Municipal Health Council, the chance of irregularities related to management increases, for example because monitoring of acquisitions is not performed, which may result in the same acquisitions being carried out in fractional form throughout the year.

Factor 3 includes the variables "irregular bidding" and "irregularity not related to the mayor" and is called "Low Level of Compliance (5) because in the case of both variables irregularities refer to non-compliance with the laws and regulations that support the operation and processes of public administration.

The highest commonality values were obtained for the variables IB (0.72), NMF (0.67) and LPPC (0.67), indicating that these variables are important in explaining the total variability of the data.

5 CONCLUSIONS

The objective of this study was to identify the active and passive waste factors that are most associated with irregularities in the management of municipal funds allocated by the Federal Government of Brazil for healthcare.

To achieve this objective, a theoretical and empirical study was conducted. In the first part of the study, the theoretical basis for the study was identified. In the empirical part, given the objective of the research, the multivariate technique of factor analysis was used.

The study results show that for active waste it is not possible, based on the data analyzed, to present a single most defining factor because the result of Bartlett's test was not significant. A likely cause of this outcome is the fact that only three variables were related to active waste. For passive waste, three factors were found that were most associated with irregularities. Factor 1 was called "Administrative Inadequacy" and grouped the variables "non-payment of taxes", "non-occurrence of matching funds" and "mismanagement". This factor confirms the findings of Bandiera et al. (2009), who found that there are inefficient public managers and managers who fail to optimize resources and that this can occur due to lack of the knowledge needed to perform the function or through being "lazy". One practical consequence of this problem occurs when the federal government fails to allocate funds relating to a program to be developed in a municipality because the latter has not provided the necessary matching funds, which sometimes represent a very small percentage of the total value of the program. It is noteworthy that there are cases in which the municipality has the resources available and still does not provide the matching funds that have been agreed upon beforehand.

Factor 2 included the variables "lack or poor performance of the council" and "fractional bidding" and is called "Weak Supervision". A point to be clarified is that the Municipal Health Council is critical to the efficient provision of public healthcare due to its role in the formulation of strategies and in the control of policy implementation and economic and financial supervision of the area, which, among other benefits, inhibits the occurrence of fractional bidding. This factor, Weak Supervision, can lead to the occurrence of active waste, as noted in the literature by Bandiera et al. (2009), because civil servants and managers who have a tendency to seek private benefits do so proportionally to the risk of punishment. According to a study by Di Tella and Schargrodsky (2003), addressing this factor through the effective action of the council could reduce passive waste.

Finally, Factor 3, "Low Level of Compliance", encompasses the variables "irregular bidding" and "irregularity not related to the mayor." This factor relates to non-compliance to previously established rules, standards and guidelines that could be avoided by the implementation of appropriate governance mechanisms, thus placing civil servants and managers under pressure to be efficient, as proposed by Bandiera et al. (2009).

The most important contribution of this study is that it reveals the need to draw the attention of academia, government and society in general to the existence of passive waste that currently affects the quality of services provided to the population, has a negative impact on public funds and may consume up to 4 times more of the allocated resources than active waste, such as in the Italian case identified by Bandiera et al. (2009). Furthermore, passive waste can be used to conceal active waste, as noted by Sodre and Alves (2010). As a practical consequence of this study, theoretical and empirical arguments have been identified that suggest that passive waste can be reduced through a series of actions such as (i) increased supervision, (ii) greater transparency of information related to government programs (functioning and execution) so as to make public sector information effectively accessible and understandable to citizens, (iii) implementation of training and motivation programs for civil servants and public managers, thus helping them internalize the importance of proper professional practice and seeking to create a culture of whistleblowing regarding irregularities practiced in public service, (iv) conducting an analysis to determine whether a service should be provided by the government itself or be outsourced and (v) implementation of new governance mechanisms and strengthening of existing mechanisms such as the CGU audit, which could reduce both active and passive waste.

It should be stressed that although the CGU audit reports present findings that can be questioned by mayors, the fact that there is a "point" in the report is already evidence of the occurrence of certain types of waste. This is true because the report is supported by documents or lack of documents justifying specific actions performed by civil servants and municipal managers. However, this can also be considered a limitation of the study.

The following are suggested as points for future research: (i) expanding the study to include the use of a larger healthcare database (the 2010 CGU audit reports were used in this study, referring to lotteries 31 and 32); (ii) increasing the number of variables used to identify active waste; and (iii) expanding the research to other areas of municipal governance that receive federal funds, such as education.
ANNEX

Municipalities that received special CGU auditing
through the Lottery Program of Municipalities

PUBLIC LOTTERY OF MUNICIPALITIES

31st

Draw order   Municipality                 FU

1st          Maua da Serra                PR
2nd          Wenceslau Braz               PR
3rd          Guaporema                    PR
4th          Sao Gabriel                  BA
5th          Itaparica                    BA
6th          Palmas de Monte Alto         BA
7th          Pojuca                       BA
8th          Cachoeira                    BA
9th          Arroio do Meio               RS
10th         Doutor Ricardo               RS
11th         Pouso Novo                   RS
12th         Pedro Osorio                 RS
13th         Jeriquara                    SP
14th         Ipua                         SP
15th         Viradouro                    SP
16th         Dracena                      SP
17th         Poloni                       SP
18th         Coronel Xavier Chaves        MG
19th         Capim Branco                 MG
20th         Sao Joao da Lagoa            MG
21st         Carvalhos                    MG
22nd         Santo Antonio do Monte       MG
23rd         Matias Barbosa               MG
24th         Frei Inocencio               MG
25th         Amajari                      RR
26th         Primavera de Rondonia        RO
27th         Tefe                         AM
28th         Frei Paulo                   SE
29th         Venda Nova do Imigrante      ES
30th         Bonito                       MS
31st         Taquarana                    AL
32nd         Girau do Ponciano            AL
33rd         Cabo Frio                    RJ
34th         Inhangapi                    PA
35th         Sao Sebastiao da Boa Vista   PA
36th         Itaituba                     PA
37th         Santa Rosa do Tocantins      TO
38th         Cocalinho                    MT
39th         Jardim do Serido             RN
40th         Luis Gomes                   RN
41st         Lucrecia                     RN
42nd         Timbauba                     PE
43rd         Lagoa do Carro               PE
44th         Camutanga                    PE
45th         Granja                       CE
46th         Jucas                        CE
47th         Mucambo                      CE
48th         Arari                        MA
49th         Agua Doce do Maranhao        MA
50th         Mata Roma                    MA
51st         Paes Landim                  PI
52nd         Dom Expedito Lopes           PI
53rd         Flores do Piaui              PI
54th         Passagem                     PB
55th         Natuba                       PB
56th         Caldas Brandao               PB
57th         Carmo do Rio Verde           GO
58th         Novo Gama                    GO
59th         Piratuba                     SC
60th         Cacador                      SC

32nd

Draw order   Municipality                 FU

1st          Normandia                    RR
2 nd         Douradina                    MS
3rd          Sao Felix do Araguaia        MT
4th          Xambioa                      TO
5th          Nossa Senhora das Dores      SE
6th          Cerejeiras                   RO
7th          Cardoso Moreira              RJ
8th          Anajas                       PA
9th          Santa Filomena               PE
10th         Pedro Velho                  RN
11th         Umirim                       CE
12th         Luziania                     GO
13th         Senador La Rocque            MA
14th         Imaculada                    PB
15th         Sao Joao da Serra            PI
16th         Peritiba                     SC
17th         Doutor Pedrinho              SC
18th         Santo Inacio                 PR
19th         Inaja                        PR
20th         Heliopolis                   BA
21st         Iuiu                         BA
22nd         Erval Seco                   RS
23rd         Caseiros                     RS
24th         Votorantim                   SP
25th         Ribeirao Branco              SP
26th         Bariri                       SP
27th         Planura                      MG
28th         Caxambu                      MG
29th         Senador Cortes               MG
30th         Campestre                    MG
31st         Pedra Branca do Amapari      AP
32nd         Maracaju                     MS
33rd         Tabatinga                    AM
34th         Curralinho                   PA
35th         Nova Maringa                 MT
36th         Sao Bento do Tocantins       TO
37th         Pedro Canario                ES
38th         Pendencias                   RN
39th         Branquinha                   AL
40th         Independencia                CE
41st         Surubim                      PE
42nd         Penalva                      MA
43rd         Alegrete do Piaui            PI
44th         Riacho dos Cavalos           PB
45th         Americano do Brasil          GO
46th         Capinzal                     SC
47th         Bom Jardim da Serra          SC
48th         Congonhinhas                 PR
49th         Pinhalao                     PR
50th         Uibai                        BA
51st         Arataca                      BA
52nd         Toropi                       RS
53rd         Alto Alegre                  RS
54th         Pedregulho                   SP
55th         Vargem                       SP
56th         Sao Joao de Iracema          SP
57th         Sao Sebastiao do Rio Verde   MG
58th         Abadia dos Dourados          MG
59th         Felisburgo                   MG
60th         Itamogi                      MG


APPENDIX 1

To facilitate understanding of how the database was constructed, the following are provided as examples of data extracted from the reports of the Auditors of the CGU Auditing Program by Public Lotteries and classified according to the active and passive waste variables shown in Table 1.

Overinvoicing: "Basic medicines purchased at higher prices than the market price."

Bidding with diversion of funds: "Under-execution of the object compared to costs incurred, with a loss of at least R $ 24,026.67."

Lack of or poor performance of the council: "Lack of minimum conditions for the functioning of the Municipal Health Council of Bom Jardim da Serra, state of Santa Catarina-SC, no confirmation of the transmission of information to the Council and low frequency of their meetings."

Lack of competitive bidding: "Company selected by invitation without [the bidding process] meeting the requirement of a minimum of three valid tenders."

Non-occurrence of matching funds: "Non-achievement by the State and the Municipality of the amounts agreed for Basic Pharmacy drug distribution to the population of the municipality."

Non-payment of taxes: "No proof of payment of social security contributions."

Unfinished work: "Stalled and unfinished works relating to Agreement No. EP 1445/2005 due to their abandonment by the contractor, thus preventing the full attainment of the objectives pursued and harming the constitutional principles of efficiency and economy."

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Table 1 Classification of active and passive waste

ACTIVE WASTE

No.   Acronym   Variable               Description

1     OI        Overinvoicing          Occurs when the
                                       prices paid are
                                       above the market
                                       price or when the
                                       amount purchased far
                                       exceeds the needs of
                                       the municipality.

2     BDF       Bidding with           Occurs when there is
                diversion of funds     evidence that the
                                       service bidded and
                                       paid for has not
                                       been provided.

3     DF        Diversion of funds     Occurs in cases in
                                       which there is
                                       expenditure without
                                       proof that the
                                       physical part or
                                       service was
                                       provided.

PASSIVE WASTE

No.   Acronym   Variable               Description

1     NPT       Non-payment of taxes   Occurs when the city
                                       hall fails to pay
                                       taxes.

2     NUF       Non-use of funds       Occurs when the
                                       Federal Government
                                       allocates money but
                                       the municipality
                                       does not use it.

3     UW        Unfinished work        Occurs when the
                                       mayor leaves work
                                       unfinished and pays
                                       for the
                                       corresponding
                                       portion.

4     LPPC      Lack of or poor        Occurs when the
                performance of the     health council does
                council                not supervise
                                       spending in the
                                       area.

5     Client    Clientelism            Occurs when the
                                       mayor spends public
                                       funds with the
                                       explicit purpose of
                                       getting votes.

6     IISP      Irregular              Occurs when the
                implementation of      control or
                social programs        registration of
                                       social programs is
                                       irregular.

7     WE        White elephant         Occurs when there is
                                       construction or
                                       purchase of property
                                       disproportionate to
                                       the needs of the
                                       municipality.

8     IB        Irregular bidding      Occurs when there is
                                       an irregularity in
                                       the bidding
                                       documents.

9     FB        Fractional bidding     Occurs when the
                                       mayor splits
                                       expenditures to be
                                       made across
                                       different bids so as
                                       to change the type
                                       of bid required
                                       according to
                                       regulations provided
                                       for by law.

10    LCB       Lack of competitive    Occurs when bidding
                bidding                has not been
                                       performed with a
                                       minimum of three
                                       competitors.

11    NB        Nepotistic bidding     Occurs when the
                                       mayor uses relatives
                                       or third parties in
                                       the bidding process
                                       for his/her own
                                       benefit.

12    CPSS      Change of purpose      Occurs when the fund
                for the same sector    is used in the
                                       health sector but
                                       for a different
                                       purpose than that
                                       originally agreed
                                       upon with the
                                       Federal Government.

13    CPAS      Change of purpose to   Occurs when the fund
                another sector         is used in another
                                       sector for a
                                       different purpose
                                       than that originally
                                       agreed upon with the
                                       Federal Government.

14    NMF       Non-occurrence of      Occurs when the
                matching funds         municipality does
                                       not provide a
                                       matching funds
                                       contribution.

15    WFI       Work finished          Occurs when the work
                irregularly            is performed in its
                                       entirety but with
                                       some minor
                                       irregularities.

16    INRM      Irregularity not       Occurs when there
                related to the mayor   are irregularities
                                       that are not the
                                       responsibility of
                                       the mayor.

17    MM        Mismanagement          Includes any other
                                       irregularity noted
                                       by the CGU that does
                                       not fit any of the
                                       other above
                                       criteria.

Source: Compiled from variables of Ferraz et al. (2008, p. 13).

Table 2 Descriptive measures and Kolmogorov-Smirnov (KS) normality
test for active and passive waste data relating to irregularities
in the management of funds allocated by the Federal Government
to municipalities for healthcare in 2010

Type      Waste    Mean   Standard    Minimum   Median
                          deviation

Active      OI     0.42     0.76       0.00      0.00
           BDF     0.67     1.18       0.00      0.00
            DF     1.90     1.95       0.00      1.00
Passive    NPT     0.09     0.45       0.00      0.00
           NUF     0.05     0.26       0.00      0.00
            UW     0.21     0.59       0.00      0.00
           LPPC    0.46     0.56       0.00      0.00
          Client   0.01     0.10       0.00      0.00
           IISP    0.64     0.95       0.00      0.00
            WE     0.05     0.22       0.00      0.00
            IB     1.78     2.29       0.00      1.00
            FB     0.13     0.39       0.00      0.00
           LCB     0.18     0.43       0.00      0.00
            NB     0.02     0.14       0.00      0.00
           CPSS    1.06     1.23       0.00      1.00
           CPAS    0.20     0.60       0.00      0.00
           NMF     0.85     1.10       0.00      1.00
           WFI     0.13     0.44       0.00      0.00
           INRM    0.02     0.14       0.00      0.00
            MM     9.73     5.62       1.00      8.00

Type      Waste    Maximum    KS      p

Active      OI      3.00     0.07   >0.15
           BDF      6.00     0.08   >0.09
            DF      10.00    0.05   >0.150
Passive    NPT      4.00     0.06   >0.15
           NUF      2.00     0.05   >0.15
            UW      4.00     0.07   >0.15
           LPPC     3.00     0.08   >0.15
          Client    1.00     0.05   >0.15
           IISP     4.00     0.09    0.09
            WE      1.00     0.07   >0.15
            IB      12.00    0.05   >0.15
            FB      2.00     0.08   >0.15
           LCB      2.00     0.09   >0.15
            NB      1.00     0.05   >0.15
           CPSS     4.00     0.08   >0.15
           CPAS     4.00     0.06   >0.15
           NMF      6.00     0.08   >0.15
           WFI      3.00     0.08   >0.15
           INRM     1.00     0.06   >0.15
            MM      30.00    0.06   >0.15

Legend: OI: Overinvoicing; BDF: Bidding with diversion
of funds; DF: Diversion of funds; NPT: Non-payment of
taxes; NUF: Non-use of funds; UW: Unfinished work;
LPPC: Lack of or poor performance of the council; Client:
Clientelism; IISP: Irregular implementation of social
programs; WE: White Elephant; IB: Irregular bidding; FB:
Fractional bidding; LCB: Lack of competitive bidding; NB:
Nepotistic bidding; CPSS: Change of purpose for the same
sector; CPAS: Change of purpose to another sector; NMF:
Non-occurrence of matching funds; WFI: Work finished
irregularly; INRM: Irregularity not related to the
mayor; MM: Mismanagement.

Table 3 Correlation matrix for active waste data

       OI     BDF

BDF   0.09
DF    0.10   0.32 *

* significant (p < 0.05).

Table 4 Correlation matrix for passive waste data relating
to irregularities in the management of funds allocated by the
Federal Government to municipalities for healthcare in 2010

        NPT      LPPC      IB       FB      NMF     INRM

LPPC    0.07
IB      0.10     0.07
FB      0.05    0.27 *    0.15
NMF    0.22 *   0.19 *    0.03    0.19 *
INRM    0.13    0.39 *   0.24 *    0.14     0.08
MM     0.29 *   0.21 *   0.27 *    0.11    0.30 *   0.14

* significant (p < 0.05).

Table 5 Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) test for active and
passive waste data relating to irregularities in the
management of the funds allocated by the Federal
Government to municipalities for healthcare in 2010

Waste     Measure                       Value

Active    KMO                            0.54
          Bartlett's test   [x.sup.2]    6.20
            of sphericity
                                p       0.102

          KMO                            0.61
Passive   Bartlett's test   [x.sup.2]   68.65
            of sphericity
                                p       <0.001

Table 6 Matrix of factor loadings derived using the Varimax
method of orthogonal rotation for passive waste data relating
to irregularities in the management of funds allocated by the
Federal Government to municipalities for healthcare in 2010

Waste            Factor                  Commonality   MSA

                   1       2       3

NPT              0.72    -0.06   0.12       0.53       0.67
MM               0.71    0.10    0.31       0.61       0.63
NMF              0.68    0.34    -0.30      0.67       0.66
IB               0.18    0.01    0.83       0.72       0.53
FB               0.10    0.66    -0.04      0.45       0.65
LPPC             0.06    0.81    0.11       0.67       0.58
INRM             -0.02   0.55    0.55       0.60       0.58
Eigenvalue       1.52    1.52    1.21
Variance (%)     21.78   21.72   17.29
Cumulative       21.78   43.50   60.79
  variance (%)


1 INTRODUCAO

No Brasil, o sistema de saude foi unificado com a implantacao do Sistema Unico de Saude (SUS), em 1988, que deixou de ser responsabilidade de varios ministerios, descentralizou sua gestao e passou a nao mais ser exclusiva do Poder Executivo Federal, tornando-se responsabilidade da administracao estadual e municipal. Para isto, os Estados e Municipios recebem verbas da Uniao que devem ser aplicadas nos programas e acoes de governo. Os dados do SUS sao grandiosos, realizando 2,8 bilhoes de procedimentos ambulatoriais anuais, 19 mil transplantes, 236 mil cirurgias cardiacas, 9,7 milhoes de procedimentos de quimioterapia e radioterapia e

II milhoes de internacoes (Portal Brasil, 2009). Certamente estes numeros sao significativos, principalmente se for considerado que o valor pago diretamente pela populacao atendida e zero, no entanto a saude publica no pais ainda encontra problemas. Frequentemente sao noticiadas, em revistas, jornais impressos e televisivos, materias que denunciam a corrupcao (1), em niveis municipal, estadual, nacional e internacional. O que nao faltam sao exemplos antigos e recentes sobre o tema, como o caso que veio a tona, em 2011, referente ao Conjunto Hospitalar de Sorocaba (Sao Paulo), responsavel pelo atendimento de 48 municipios da regiao. Apos uma operacao do Ministerio Publico em conjunto com a Policia Civil de Sorocaba, 12 pessoas foram presas (entre elas diretores, medicos e dentistas) suspeitas de fraudarem licitacoes e desviarem recursos publicos da area da saude (Benites, 2011).

Ao mesmo tempo, como uma doenca silenciosa, outro tipo de desperdicio de recursos publicos tambem nao pode ser desconsiderado: a ineficiencia (2) da gestao publica (tambem chamada de ma gestao ou, nesta pesquisa, de desperdicio passivo), com obras que perduram por meses a mais do que o planejado, remedios comprados e nao distribuidos antes do vencimento, ausencia de efetiva utilizacao dos equipamentos recebidos etc. (Controladoria Geral da Uniao, 2011).

Este segundo tipo de desperdicio nao recebe tanta atencao na midia ou mesmo em trabalhos academicos como ocorre com a corrupcao. Contudo, um estudo recente, realizado por Bandiera, Prat, e Valletti (2009), evidenciou que, na Italia, estes gastos representaram 83% do total de desperdicio de dinheiro publico na aquisicao de bens.

Tais desvios de recursos em areas como educacao, saude e saneamento, conforme Ferraz, Finan, e Moreira (2008, p. 2), "[...] geram altos custos para a sociedade ja que reduzem a acumulacao de capital humano e acentuam a desigualdade porque domicilios mais pobres dependem de maneira mais acentuada dos servicos publicos".

Dentre os servicos publicos prestados a populacao, e quase consenso que o servico de saude e um dos mais importantes, conforme indica um estudo realizado pelo Instituto de Estudos de Saude Suplementar (IESS) em oito regioes metropolitanas do pais, o qual concluiu que, depois da casa propria, o segundo objetivo do brasileiro e dar plano de saude a familia (Rosa, 2011).

A importancia da saude publica e reconhecida pelo Estado, visto ser este o tema de uma das treze Diretrizes do Governo da atual Presidente do Brasil, Dilma Rousseff, contemplada na meta nove "Universalizar a Saude e garantir a qualidade do atendimento do SUS", que tem como prioridade, de acordo com o Portal Brasil (2011), aperfeicoar o "Sistema Unico de Saude (SUS) e seus mecanismos de gestao, fiscalizacao e controle de qualidade aos servicos prestados (...)".

Em sintese, a saude e uma das areas que devem receber maior atencao dos entes governamentais dada a sua importancia para o bem-estar da populacao. Para tanto, faz-se necessaria uma gestao financeira adequada dos recursos publicos como um todo, assumindo pressupostos basicos como os principios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiencia, conforme preconiza o artigo 37 da Constituicao Federal de 1988.

A ocorrencia de desperdicios ativo e passivo de recursos na gestao publica em ambitos nacional e internacional e um fato evidenciado por Hart, Shleifer, e Vishny (1997), Di Tella e Schargrodsky (2003), Reinikka e Svensson (2005), Ferraz et al. (2008, 2012), Bandiera et al. (2009), Sodre e Alves (2010) e Motta (2010).

Dados sobre tais desperdicios podem ser obtidos nos relatorios da Controladoria Geral da Uniao (CGU), a qual desde 2003 vem realizando fiscalizacoes in loco nos municipios brasileiros com ate 500 mil habitantes, as quais vem indicando a presenca de irregularidades em diversas areas da administracao publica que recebem recursos da Uniao, com destaque, neste trabalho, para a saude.

Como exposto ate o momento, verificam-se diversos problemas na aplicacao de recursos na area da saude, os quais poderiam ser sanados ou ao menos amenizados com uma boa governanca publica, como preconizado por Lewis (2006), que afirma que a literatura que trata de governanca e corrupcao ignora a sua aplicacao na area relacionada a politicas publicas sociais, lacuna esta que deve ser preenchida visando a eficiencia na utilizacao destes recursos, pois os gastos adequadamente realizados podem acabar nao tendo nenhum impacto se as prioridades nao forem cumpridas em virtude de as instituicoes nao funcionarem.

Desta forma, chega-se a seguinte questao de pesquisa: Quais fatores de desperdicio ativo e passivo estao associados com as irregularidades na gestao dos recursos repassados pela Uniao aos municipios para a area da saude no ano de 2010?

Como objetivo, este trabalho pretende identificar os fatores de desperdicio ativo e passivo que estao mais associados as irregularidades na gestao dos recursos publicos municipais repassados pela Uniao para a area da saude.

A principal lacuna a ser tratada no estudo se refere a discussao do tema desperdicio passivo, que pode ser o responsavel pela maior parte dos gastos desnecessarios de recursos publicos, conforme ja comentado.

Assim, esta pesquisa busca contribuir com a gestao e auditoria dos recursos publicos na area da saude em tres niveis: conscientizacao, prevencao e coibicao. Conscientizacao da sociedade em geral sobre a existencia do desperdicio passivo, que prejudica a prestacao dos servicos publicos e, assim como o desperdicio ativo, causa prejuizo ao erario publico. Prevencao na medida em que, sabendo claramente quais sao os fatores que afetam negativamente os gastos com saude publica, pode-se criar um programa direcionado de qualificacao dos servidores e gestores municipais. Coibicao na medida em que pode contribuir com

a fiscalizacao dos recursos destinados aos municipios pelo governo federal para a area da saude; com a identificacao de referidos fatores de desperdicio ativo e passivo, a auditoria governamental podera criar testes especificos visando a identificacao destas constatacoes.

Visando o desencadeamento logico da proposta, foi elaborada a seguinte estrutura para o artigo: no primeiro topico tem-se a introducao, com a contextualizacao, a justificativa, a problematica e o objetivo da pesquisa; no segundo, inicia-se a revisao da literatura; sendo seguida pela apresentacao da metodologia, a analise empirica, as conclusoes; e, por fim, as referencias utilizadas, anexo e apendice.

2 REVISAO DA LITERATURA

2.1 O Desafio da Otimizacao de Recursos.

Nas entidades privadas, os gastos desnecessarios para a elaboracao de um bem ou a prestacao de um servico, ou seja, os desperdicios, remetem a um ponto indispensavel para a sobrevivencia de um negocio: a questao da otimizacao dos recursos. Em ambientes de acirrada concorrencia, as organizacoes precisam fazer mais com menos para ganhar clientes que se tornam mais exigentes, querendo produtos de alta qualidade a um preco mais baixo.

Exemplo disto vem ocorrendo na area da saude privada, onde pesquisas tem identificado a profissionalizacao da gestao hospitalar, que tem passado a adotar ferramentas gerenciais modernas, que ja sao normalmente utilizadas em outras areas, buscando com isso unir esforcos para o alcance da excelencia do atendimento que, por sua vez, gerara satisfacao do cliente e, como consequencia, aumento no lucro, como no caso da implantacao do Balanced Scorecard em hospitais, conforme Carvalho, Dias, e Prochnik (2005).

No entanto, quando se fala em servicos e bens ofertados pelo Estado, em principio, a questao do desperdicio parece nao receber tanta importancia, talvez pelo fato de o Estado nao precisar se preocupar com a concorrencia ou mesmo devido ao "valor" pago pelo servico publico pelo cidadao nao ser diretamente relacionado ao que foi consumido por ele, sendo esta ultima uma caracteristica do governo, conforme Niyama e Silva (2011).

Alem do mais, contabilidade publica e um tema pouco estudado no Brasil, conforme pesquisas realizadas por Oliveira (2002) e Reis, Slomski, Pereira, e Mello (2007), fazendo com que nao contribua tanto quanto poderia para a melhoria da qualidade da informacao relacionada ao erario publico, que pertence a todos os brasileiros. Assim, a avaliacao dos investimentos feitos pelo Estado e o retorno trazido pelos programas desenvolvidos, que tem como seu principal objetivo a continua melhoria da qualidade de vida da populacao, podem nao ser suficientemente ou eficientemente avaliados.

2.2 Estrutura Teorica dos Desperdicios Ativo e Passivo conforme Bandiera, Prat, e Valletti (2009).

De acordo com Bandiera et al. (2009), o desperdicio passivo ocorre quando ha um gasto desnecessario para o ente publico, mas o servidor ou gestor nao obtem vantagem financeira para si.

Por sua vez, o desperdicio ativo e a corrupcao propriamente dita, em que o individuo obtem beneficio privado, provocando um prejuizo aos cofres publicos, por exemplo, quando ocorre o superfaturamento na contratacao de um servico publico (Bandiera, Prat, & Valletti, 2009).

Com o objetivo de desenvolver uma estrutura teorica para estudar o desperdicio ativo e o desperdicio passivo, Bandiera et al. (2009) utilizaram como exemplo o trabalho de um gestor de compras de uma entidade publica que deve comprar certa quantidade de produto, pela qual pode pagar um determinado preco. Nesse caso, podem ocorrer duas coisas: a primeira e a possibilidade de o gestor receber beneficio direto, "propina", na realizacao da transacao, que eleve o preco e, consequentemente, o gasto publico (desperdicio ativo); a segunda e a possibilidade de o gestor ser ineficiente e nao conseguir otimizar o preco (desperdicio passivo).

A questao teorica subjacente e o que leva a ocorrencia ou nao da primeira possibilidade e tambem o que ocasiona a eficiencia ou ineficiencia do gestor prevista na segunda possibilidade.

Uma provavel hipotese teorica relacionada a eficiencia no gasto publico e a seguinte: "O gestor de compras sente uma pressao para manter os precos baixos" (Bandiera et al., 2009, p. 1284). (3) De acordo com esses autores, isso pode ocorrer em funcao de uma genuina motivacao em maximizar o uso do dinheiro publico por ele, o gestor, ter consciencia das consequencias negativas provocadas pelo pagamento elevado de precos na aquisicao de produtos e servicos publicos. Por sua vez, a ineficiencia pode ocorrer em funcao do baixo ou inadequado nivel de conhecimento do gestor de compras, ou ate mesmo devido a "preguica", de acordo com Bandiera et al. (2009, p. 1284).

Uma provavel hipotese teorica relacionada ao desperdicio ativo, presente quando ha recebimento de "propina", e a que segue: "O gestor de compras tambem pode gostar de beneficios privados" (Bandiera et al., 2009, p. 1284). (4) Porem, os autores argumentam que a busca por beneficios privados e influenciada pelo risco de o agente sofrer punicoes. Por exemplo, nas entidades publicas atuantes em ambientes em que esteja instalada uma cultura de denuncia, o risco e maior do que naquelas em que nao se tenha o habito de denunciar os gestores (Bandiera et al., 2009, p. 1284).

Outro aspecto que pode limitar o superfaturamento, este como uma forma de desperdicio ativo, e o modo como se exerce a governanca corporativa na entidade governamental, na medida em que os mecanismos de governanca podem criar restricoes ou tornarem menos flexiveis as regras relativas as compras que dificultem o incremento de precos pelos gestores da area (Bandiera et al., 2009, p. 1284).

Em sintese, de acordo com a abordagem teorica anteriormente tratada, os responsaveis pelas compras nas entidades governamentais podem ter mais ou menos custos ou incentivos para lidar com os precos praticados na gestao de compras no ambito das entidades governamentais.

2.3 Pesquisas Anteriores.

A pesquisa desenvolvida por Bandiera et al. (2009), pesquisadores da London School of Economics e Imperial College London, desperta a atencao para o desperdicio passivo. Os autores verificaram empiricamente que, na Italia, do total de desperdicio que ocorre na aquisicao de bens realizada pelo Governo, tal desperdicio corresponde a 83% dos gastos desnecessarios, ou seja, e um gasto gerado pela ineficiencia na gestao publica.

Outros estudos que tratam do tema foram realizados por Hart et al. (1997), Di Tella e Schargrodsky (2003), Reinikka e Svensson (2005), Ferraz, Finan, e Moreira (2008, 2012), Sodre e Alves (2010) e Motta (2010). Ressalta-se que, conforme Bandiera et al. (2009), a teoria que trata do desperdicio passivo e mais recente e menos desenvolvida do que a do desperdicio ativo.

Hart et al. (1997, p. 1127 e 1131), pesquisadores da Harvard University e da University of Chicago, levantaram a seguinte questao: "Qual e a eficiencia do governo na prestacao de servicos publicos?" Tal questionamento e valido a partir do momento em que sua resposta, embasada com dados concretos, consiga respaldar a decisao do gestor publico em prestar determinado servico ou terceiriza-lo para instituicoes privadas. Com intuito de responder a esta questao, os autores desenvolveram um modelo matematico que analisa a relacao custo x beneficio da privatizacao e o aplicaram as prisoes dos Estados Unidos da America (EUA), como pesquisa principal, e, secundariamente, a outros servicos publicos.

A investigacao de Hart et al. (1997, p. 1159) apontou:
   (...) que a prestacao do servico pelo proprio governo e
   mais adequada quando a reducao dos custos nao gera
   efeito na qualidade, quando inovacoes de qualidade nao
   sao importantes e quando e grave o problema de corrupcao
   nos contratos publicos. Ja a privatizacao do servico
   publico e mais adequada quando a reducao do custo pela
   reducao da qualidade pode ser controlada atraves de contrato
   ou competicao, quando inovacoes de qualidade sao
   importantes e quando questoes patronais e sindicatos fortes
   sao um problema grave dentro do governo. (5)


Hart et al. (1997) concluiram que, para as prisoes, a privatizacao e mais adequada, ressaltando, no entanto, que nas prisoes de seguranca maxima, em virtude do elevado indice de violencia que faz com que seja necessario o uso da forca com maior frequencia, nao seria adequada a privatizacao. Nos outros setores em que o modelo foi aplicado verificouse que a terceirizacao dos servicos publicos nas areas de politica externa, policia e forcas armadas nao e adequada; sendo adequada para os servicos de coleta de lixo e producao de armas e, de forma razoavel, para as escolas. Para a area da saude, os autores informam que seria necessario detalhar mais o modelo para que se pudesse concluir algo com mais respaldo.

Seguindo a linha de desperdicio de recursos publicos, agora na area de saude, Di Tella e Schargrodsky (2003), da Harvard University e da Universidad Torcuato Di Tella, realizaram uma pesquisa que verificou que, em 1996 e 1997, houve a reducao em aproximadamente 10% no valor pago por insumos basicos pelos hospitais publicos na cidade de Buenos Aires, Argentina, devido a repressao a corrupcao ocorrida no periodo atraves de auditorias hospitalares. Paralelamente, os autores estudaram a relacao entre o valor dos salarios pagos aos funcionarios que realizavam as aquisicoes nos hospitais e a ocorrencia de auditorias, concluindo que apenas uma politica de melhoria salarial nao interfere na questao da eficiencia do servico prestado, assim como apenas uma politica ostensiva de auditoria tambem nao resolve o problema, considerando o medio e longo prazo; para que surja efeito, tanto a politica salarial quanto a de intensificacao das auditorias precisam ser implementadas, de acordo com os autores.

O estudo realizado por Reinikka e Svensson (2005), do World Bank e do Institute for International Economic Studies Stockholm University, buscou identificar quais as formas mais eficazes de aumentar as matriculas e o aprendizado nas escolas primarias. Para isto, realizaram uma pesquisa em Uganda, analisando a estrategia do governo de publicar em jornais dados mensais sobre transferencias de recursos publicos para as instituicoes de ensino, facilitando o acesso e a compreensao da informacao publica sobre captacao de recursos, e, consequentemente, buscando maior fiscalizacao. O governo optou por aumentar a transparencia ao inves de aumentar as verbas, pois o aumento de recursos nao necessariamente resolveria o problema (em virtude de ja ter sido identificado que em muitos paises pobres as instituicoes legais estao entre as mais corruptas). Ao final da analise, os autores identificaram que nao so as matriculas e o desempenho escolar haviam melhorado, como tambem se conseguiu aumentar a captacao de recursos para as escolas, evidenciando que o "acesso do publico a informacao e um poderoso dissuasor para captacao de recursos em nivel local", conforme Reinikka e Svensson (2004, p. 4) (6).

Utilizando dados do Brasil, Ferraz et al. (2008, 2012), pesquisadores da Pontificia Universidade Catolica do Rio de Janeiro, da University of California-Berkeley e da Harvard University, estudaram a relacao entre a corrupcao (desperdicio ativo) e ma gestao (desperdicio passivo) nos resultados da Prova Brasil em portugues e matematica, concluindo que estes desperdicios, alem de reduzirem significativamente os resultados dos estudantes nestas provas, tambem afetam os indicadores escolares, reduzindo a taxa de aprovacao e aumentando a taxa de abandono dos estudantes.

Sodre e Alves (2010), pesquisadores do Massachusetts Institute of Technology, da Universidade de Brasilia e da CGU, analisaram os relatorios de auditoria por sorteio publico da CGU, buscando verificar se havia relacao entre as ementas parlamentares e os indicios de corrupcao municipal presentes nos relatorios. Ao final do estudo concluiram que os municipios que obtem recursos provenientes de tais emendas possuem 25% mais casos de corrupcao, na media. Cabe destacar que os autores tambem chamam a atencao para a ineficiencia da gestao publica municipal que, muitas vezes, pode ocorrer nao somente pela falta de capacidade tecnica dos servidores ou gestores publicos, mas como algo proposital para tentar "disfarcar" a corrupcao.

Ainda no Brasil, pesquisa realizada por Motta (2010), na Universidade Estadual de Campinas, analisou a contribuicao do sistema de compras publicas no ambito da Administracao Direta do Poder Executivo, para a maior eficiencia do gasto, ou seja, procurando diminuir o desperdicio passivo. Motta (2010, p. ix) concluiu que "o sistema brasileiro de compras nao contribui substancialmente para a melhora da eficiencia do gasto publico federal".

2.4 Contabilidade, Governanca e Combate ao Desperdicio Ativo e Passivo.

A contabilidade, em sua atuacao na area publica, nao deve ser vista apenas como uma obrigatoriedade a ser cumprida ou como um instrumento responsavel pelo registro de atos e fatos emanados da administracao publica, ela deve ser vista como uma ferramenta capaz de dar suporte, de forma objetiva, a verificacao dos atos realizados pelo gestor publico e do respeito aos principios emanados da Constituicao Federal, tornando-se um mecanismo de governanca ao servir de base para a averiguacao da forma como vem sendo utilizado o dinheiro publico.

A governanca pode ser utilizada como um instrumento de combate a corrupcao e a ineficiencia no setor publico na medida em que ela, segundo Mimicopoulos, Kyj, e Sormani (2007, p. iii), "refere-se aos acordos formais e informais que determinam como as decisoes publicas sao elaboradas e como as acoes publicas sao realizadas a partir da perspectiva de manutencao dos valores constitucionais de um pais" (7) Na area da saude publica, Lewis (2006) afirma que a boa governanca acarreta eficacia e eficiencia, gerando, inclusive, crescimento economico. Assim, a governanca publica vem ao encontro do objetivo de combate ao desperdicio de recursos publicos, podendo proporcionar uma forma de controle dos detentores do poder (Matias-Pereira, 2005).

As auditorias realizadas pela CGU nos municipios se constituem em mecanismos de governanca ao serem as responsaveis pela verificacao da adequada execucao dos programas publicos previamente estabelecidos e da adequada realizacao dos gastos a eles relacionados. Alem disto, tambem os conselhos municipais de saude atuam como mecanismos de governanca, pois, por meio deles, e garantida a participacao do cidadao na elaboracao de diretrizes para a politica de saude, acompanhando as acoes de saude, e na fiscalizacao da utilizacao dos recursos desta area. Se ambos os mecanismos de governanca funcionarem de forma eficaz, poderao levar ao menor nivel de desperdicio de recursos publicos, pois haveria o aumento do risco de o gestor publico ter os atos irregulares descobertos, o que, por consequencia, provavelmente aumentaria as chances de punicoes.

O trabalho da auditoria e da governanca sao complementares na medida em que fiscalizam a atuacao do gestor publico, direcionando-o ao atendimento das necessidades da populacao. Tal importancia esta expressa na Resolucao CFC n. 1.209/09 que trata da comunicacao da auditoria com os responsaveis pela governanca. Na perspectiva desta resolucao, seguindo os bons principios de governanca, os auditores (entendidos como os auditores da CGU para fins desta pesquisa) participariam das reunioes do conselho municipal (entendido nesta pesquisa como um tipo de comite de auditoria da area publica) de forma regular; o presidente do conselho municipal teria reunioes periodicas com os auditores; e o conselho municipal teria, ao menos uma vez por ano, reuniao com o auditor sem a presenca da administracao (Resolucao CFC n. 1209/09). A comunicacao entre auditoria da CGU e responsaveis pela governanca nos municipios, preconizado na Resolucao CFC n. 1209/09, constitui-se em objeto a ser investigado empiricamente dada a sua relevancia.

3 PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS

Visando o alcance do objetivo geral deste artigo, inicialmente foi realizada uma pesquisa bibliografica para o levantamento do que vem sendo discutido nacional e internacionalmente sobre o tema, servindo de base tambem para a classificacao das variaveis. Em seguida, para a identificacao do desperdicio ativo e passivo nos gastos com saude publica municipal, foram utilizados os Relatorios dos Auditores do Programa de Fiscalizacao por Sorteios Publicos da Controladoria Geral da Uniao (CGU).

A escolha destes relatorios elaborados pela CGU ocorreu em virtude de possuirem como objetivo analisar a aplicacao de recursos federais nos municipios, atraves de visita in loco para a realizacao de inspecoes fisicas e documentais, realizacao de entrevistas, aplicacao de questionarios e registros fotograficos etc., sendo os Programas de Governo que foram objeto das acoes de fiscalizacao apresentados por Ministerio Supervisor (ou seja, e possivel identificar a analise especifica relacionada aos gastos com saude do municipio), discriminando a quantidade de fiscalizacoes realizadas e os recursos aplicados.

Ressalte-se que, apesar de os relatorios da CGU representarem uma fonte de dados tecnica (nao cientifica), eles tem sido utilizados em trabalhos cientificos para a construcao de base de dados de pesquisas que versam sobre corrupcao e/ ou ineficiencia, como, por exemplo, Sodre e Alves (2010), Peixoto, Rocha, Nishijima, e Pstali (2012), Avelino, Barberia, e Biderman (2013), bem como a pesquisa desenvolvida por Ferraz e Finan (2007, 2011); e Ferraz et al. (2008, 2012).

A amostra inicial foi composta pelos 120 municipios brasileiros fiscalizados no 31[degrees] e 32[degrees] sorteios da CGU, ocorridos no ano de 2010, sendo excluidos os municipios que nao apresentaram verbas advindas do Ministerio da Saude, fazendo com que a amostra final fosse de 102 municipios.

As variaveis que classificam o desperdicio ativo e passivo utilizadas nesta pesquisa sao as mesmas utilizadas por Ferraz et al. (2008), baseada em Ferraz e Finan (2007) (8), sendo apresentadas a seguir.

Para a elaboracao do banco de dados foi criada uma matriz, em excel, que continha em cada linha um dos municipios da amostra e, em cada coluna, uma das variaveis de desperdicio acima citadas. Assim, foi realizada a leitura dos relatorios de auditoria da CGU de cada um dos municipios fiscalizados, sendo que a cada irregularidade encontrada referente a determinado municipio era classificada na coluna a ela correspondente. Ao final somou-se o total de irregularidades encontradas para cada uma das variaveis de desperdicio ativo e passivo, em cada municipio, gerando-se com isto um banco de dados com as constatacoes de irregularidades (ou "pontos" (9)) da area da saude de cada municipio pertencente a amostra. No Apendice 1 sao apresentados alguns exemplos de classificacao das informacoes do relatorio da CGU com base nas variaveis.

Posteriormente, a analise empirica foi realizada a partir da aplicacao da tecnica estatistica multivariada analise fatorial (AF), que foi aplicada com o objetivo de determinar quais desperdicios ativos e passivos estao associados com as irregularidades na gestao dos recursos repassados pela Uniao aos municipios brasileiros para a area de saude no ano de 2010. A AF e uma tecnica multivariada que busca identificar um numero relativamente pequeno de fatores comuns que podem ser utilizados para representar relacoes entre um grande numero de variaveis inter-relacionadas (Favero, Belfiore, Silva, & Chan, 2009).

A AF parte do pressuposto de que, para a sua realizacao, os dados provem de uma distribuicao normal multivariada. Porem, Hair, Anderson, Tatham, e Black (2009) afirmam que, apesar de a normalidade univariada nao garantir a normalidade multivariada, se todas as variaveis atendem a essa condicao, entao quaisquer desvios da normalidade multivariada geralmente sao inocuos. Assim, para atender este pressuposto foi necessario realizar a transformacao de Box-Cox aos dados das variaveis: i) Desperdicio Ativo: Licitacao com desvio de recursos (LIC) e Desvio de recursos (DR); ii) Desperdicio Passivo: Licitacao Irregular (LI), Desvio de finalidade para um mesmo setor (DFMS), Nao ocorreu contrapartida (NCP) e Ma administracao (MA).

Apos a verificacao da normalidade dos dados, efetuaramse os seguintes procedimentos, de acordo com Favero, Belfiore, Silva, e Chan (2009) e Field (2009): i) analise da matriz de correlacao--esta deve revelar um numero substancial de correlacoes significativas (p < 0,05); ii) analise da estatistica Kaiser-Meyer-Olkin (KMO)--quanto mais proximo de 1 o seu valor, mais adequada e a utilizacao da tecnica; iii) analise do teste de esfericidade de Bartlett--este teste avalia a hipotese de que a matriz das correlacoes pode ser a matriz identidade; e iv) analise da Medida de Adequacao da Amostra (MAA)--o valor desta medida deve ser maior que 0,50.

O metodo de obtencao dos fatores foi analise de componentes principais (ACP), utilizado com o objetivo de resumir a maior parte da variancia dos dados a um numero minimo de fatores. Para determinar o numero de fatores a extrair foi utilizado o criterio de Kaiser, que considera todos os fatores com autovalores menores que 1 insignificantes e descartados. Depois de extraidos, os fatores foram rotacionados pelo metodo ortogonal Varimax.

Para a realizacao da analise fatorial utilizou-se o software IBM SPSS Statistics, versao 20.

4 ANALISE EMPIRICA

Para atender os pressupostos da analise fatorial, inicialmente se procedeu a verificacao da normalidade dos dados, sendo que foram necessarias posteriores transformacoes de Box-Cox para aquelas variaveis que nao apresentaram dis tribuicao normal. Apos a transformacao foi possivel verificar que todas as variaveis referentes aos desperdicios ativos e passivos seguem distribuicao normal (p > 0,05), para um nivel de significancia de 5% (Tabela 2).

Posteriormente foi examinada a matriz de correlacoes nos dados de desperdicio ativo, sendo verificado que, de tres pares de variaveis, apenas um se apresentou correlacionado (Tabela 3).

Em relacao ao desperdicio passivo, verificou-se que as variaveis EIPS, Client, LFC, LL, DFOS, NER, OI, DFMS, EB e OAI nao apresentaram um numero consideravel de correlacoes significativas com as demais variaveis, portanto optou-se por eliminar essas variaveis da analise fatorial (Field, 2009).

A Tabela 4 apresenta a matriz de correlacoes para as variaveis que permaneceram na analise, correlacoes significativas foram encontradas entre NPT e NCP, MA. O IFAC mostrou correlacoes significativas com LF, NCP, INRP e MA. O LI apresentou correlacoes significativas com LF, INRP e MA. O desperdicio LF mostrou correlacoes significativas com os desperdicios IFAC e NCP. Enquanto que o desperdicio NCP apresenta correlacoes significativas com os desperdicios NPT, IFAC, LF e MA. O desperdicio INRP encontra-se correlacionado com os desperdicios IFAC e LI. De modo geral, pode-se observar que o desperdicio MA encontra-se correlacionado com todos os outros tipos de desperdicios, exceto com LF e INPR.

O valor da estatistica KMO para o desperdicio ativo (0,54) e passivo (0,61) indica a adequacao da amostra a analise fatorial. Porem, o nivel de significancia do teste de esfericidade de Bartlett para o desperdicio ativo (p = 0,102) indica que a matriz de correlacoes e igual a matriz identidade, o que mostra que nao existem relacionamentos entre as variaveis de desperdicio ativo, portanto a analise dos fatores nao e apropriada a esses dados. Em relacao as variaveis de desperdicio passivo, o teste de Bartlett e altamente significativo (p < 0,001) e, portanto, a analise dos fatores e apropriada (Tabela 5).

Os fatores foram retidos pelo criterio de Kaiser. A solucao fatorial extrai os fatores na ordem de sua importancia, assim o Fator 1 explica a maior parcela de variancia, com 21,78%; o Fator 2 explica 21,72% e o Fator 3 explica 17,29%. Desta forma, 60,79% da variancia total sao representados pela informacao contida na matriz fatorial em termos de tres fatores (Tabela 6).

A escolha dos desperdicios que compoem cada um dos fatores ocorre observando-se as cargas fatoriais de cada desperdicio, da esquerda para direita e ao longo de cada linha, selecionando-se a carga fatorial com valor maior que 0,50 para fins de interpretacao (Field, 2009). Logo, adotando este processo, o Fator 1 tem tres cargas significativas, o Fator 2 tem duas e o Fator 3 tambem tem duas cargas significativas (Tabela 6).

O Fator 1 que agrupou as variaveis nao pagamento de tributos, nao ocorrencia de contrapartida e ma administracao e chamado de Inadequabilidade Administrativa, sendo o agrupamento de referidas variaveis justificado no fato de ambas representarem negligencia na gestao da saude, pois a verba estava disponivel para a utilizacao e, mesmo assim, a prefeitura deixou de pagar o tributo, de aplicar a contrapartida ou de atender aos fatores necessarios a boa gestao.

O Fator 2 composto pelas variaveis inexistencia ou fraca atuacao do conselho e licitacao fracionamento e chamado de Fraca Fiscalizacao. Com a falta ou fraca atuacao do Conselho Municipal de Saude, as chances de irregularidades relacionadas a gestao ocorrerem passam a ser maiores pois, por exemplo, nao e realizado o acompanhamento devido nas aquisicoes, que podem acabar sendo realizadas de forma fracionada durante o ano.

O Fator 3, por sua vez, englobou as variaveis licitacao irregular e irregularidade nao relacionada ao prefeito, sendo denominado de Baixo Nivel de Compliance (10), pois, em ambos os casos, as irregularidades apontadas nas variaveis referem-se ao nao atendimento de leis e regulamentos que respaldam o funcionamento e os processos na administracao publica.

Os maiores valores de comunalidade foram obtidos para as variaveis LI (0,72), NCP (0,67) e IFAC (0,67), significando que estas variaveis sao importantes para explicar a variabilidade total dos dados.

5 CONCLUSOES

Esta pesquisa foi estruturada objetivando identificar os fatores de desperdicio ativo e passivo mais associados com as irregularidades na gestao dos recursos publicos municipais repassados pela Uniao para a area da saude.

Para o alcance deste objetivo, realizou-se uma pesquisa teorico-empirica. Na primeira parte foi identificada a base teorica para a realizacao do estudo. Na parte empirica, dado o objetivo da pesquisa, utilizou-se a tecnica multivariada de analise fatorial.

O resultado da pesquisa apontou que, para o desperdicio ativo, nao e possivel, com base nos dados analisados, apresentar um fator que melhor o defina, pois o resultado do teste de Bartlett nao foi significativo. Uma provavel causa para o ocorrido e o fato de terem sido utilizadas apenas tres variaveis relacionadas a ele. Quanto ao desperdicio passivo, foram encontrados tres fatores que mais se associaram com as irregularidades ora em estudo.

O Fator 1 foi chamado de Inadequabilidade Administrativa, tendo agrupado as variaveis "nao pagamento de tributos", "nao ocorrencia de contrapartida" e "ma administracao". Este fator vem ao encontro do que foi evidenciado por Bandiera et al. (2009) na literatura do desperdicio passivo, os quais identificaram que ha gestores publicos ineficientes e que nao conseguem otimizar os recursos, fato que pode ocorrer devido a nao possuirem o conhecimento adequado a realizacao da funcao ou por serem "preguicosos". Uma consequencia pratica deste problema ocorre quando o Governo Federal deixa de repassar a verba referente a algum programa a ser desenvolvido no municipio em virtude de este ultimo nao ter dado a contrapartida necessaria (a qual, algumas vezes, representa um valor percentual muito pequeno quando comparado ao montante do valor do programa); ressalta-se que ha casos em que o municipio possui a verba disponivel e mesmo assim nao faz a contrapartida previamente acordada.

O Fator 2 foi chamado de Fraca Fiscalizacao, sendo composto pelas variaveis "inexistencia ou fraca atuacao do conselho" e "licitacao fracionamento". Um ponto a ser esclarecido e que o Conselho Municipal de Saude e fundamental para a eficiencia na prestacao do servico publico na saude devido a sua atuacao na formulacao de estrategias, no controle da execucao da politica e na fiscalizacao economico-financeira da area, o que, dentre outros beneficios, inibiria a ocorrencia de licitacao fracionamento. Este Fator, Fraca Fiscalizacao, pode levar a ocorrencia do desperdicio ativo, conforme apresentado na literatura por Bandiera et al. (2009), visto que servidores e gestores que possuem tendencia a buscar beneficios privados o fazem proporcionalmente ao risco de sofrer punicoes. O combate a este Fator por meio da efetiva atuacao do Conselho poderia reduzir o desperdicio passivo, de acordo com o identificado na pesquisa de Di Tella e Schargrodsky (2003).

Por fim, o Fator 3 que foi chamado de Baixo Nivel de Compliance, englobando as variaveis "licitacao irregular" e "irregularidade nao relacionada ao prefeito". Este Fator relaciona-se com o nao atendimento de regras, normas e diretrizes previamente estabelecidas, que poderia ser trabalhado com a implantacao de mecanismos de governanca adequados, fazendo com que os servidores e gestores fossem pressionados a serem eficientes, conforme proposto por Bandiera et al. (2009).

A principal contribuicao desta pesquisa refere-se a necessidade de se chamar a atencao da academia, do governo e da sociedade em geral para a existencia do desperdicio passivo, que afeta a qualidade dos servicos prestados a populacao e provoca prejuizo aos cofres publicos, podendo consumir uma quantia ate 4 vezes maior do que o desperdicio ativo, como no caso italiano identificado por Bandiera et al. (2009). Nao obstante, o desperdicio passivo pode ser uma forma de esconder o desperdicio ativo, como apresentado por Sodre e Alves (2010). Como consequencia pratica da pesquisa foram identificados argumentos teorico-empiricos que sugerem que o desperdicio passivo pode ser reduzido por meio de uma serie de acoes, tais como: (i) aumento das fiscalizacoes; (ii) uma maior transparencia das informacoes relacionadas aos programas de governo (funcionamento e execucao) de forma a tornar a informacao do setor publico efetivamente acessivel e compreensivel ao cidadao; (iii) implantacao de programas de capacitacao e motivacao do servidor e gestor publico, fazendo com que internalizem a importancia de sua adequada atuacao profissional, buscando tambem, paralelamente, criar uma cultura de denuncia de irregularidades praticadas no servico publico; (iv) realizacao de uma analise verificando se determinado servico deve ser mesmo prestado pelo Estado ou terceirizado; e (v) implantacao de novos mecanismos de governanca e fortalecimento dos ja existentes, como a auditoria da CGU, os quais poderiam reduzir o desperdicio ativo e passivo.

Ressalta-se que, apesar de os relatorios de auditoria da CGU apresentarem constatacoes que podem ser questionadas pelos prefeitos, o fato de haver o "ponto" no relatorio ja e evidencia da ocorrencia de determinado desperdicio, visto o relatorio estar respaldado em documentos ou falta de documentos que justifiquem os atos realizados pelos servidores e gestores municipais. No entanto, pode-se apontar esta como sendo uma limitacao da pesquisa.

Para pesquisas futuras sugere-se: (i) a utilizacao de uma base de dados maior na area da saude (nesta foram utilizados os relatorios de auditoria da CGU do ano de 2010, referentes aos sorteios 31[degrees] e 32[degrees]); (ii) a ampliacao das variaveis de identificacao do desperdicio ativo; e (iii) a ampliacao da pesquisa para outras areas da gestao municipal que recebem recursos da Uniao, como a area da educacao, por exemplo.
ANEXO

Municipios que receberam fiscalizacao especial da CGU atraves
do Programa de Sorteio dos Municipios

SORTEIO PUBLICO DE MUNICIPIOS

31

Ordem     Municipio                    UF
sorteio

1         Maua da Serra                PR
2         Wenceslau Braz               PR
3         Guaporema                    PR
4         Sao Gabriel                  BA
5         Itaparica                    BA
6         Palmas de Monte Alto         BA
7         Pojuca                       BA
8         Cachoeira                    BA
9         Arroio do Meio               RS
10        Doutor Ricardo               RS
11        Pouso Novo                   RS
12        Pedro Osorio                 RS
13        Jeriquara                    SP
14        Ipua                         SP
15        Viradouro                    SP
16        Dracena                      SP
17        Poloni                       SP
18        Coronel Xavier Chaves        MG
19        Capim Branco                 MG
20        Sao Joao da Lagoa            MG
21        Carvalhos                    MG
22        Santo Antonio do Monte       MG
23        Matias Barbosa               MG
24        Frei Inocencio               MG
25        Amajari                      RR
26        Primavera de Rondonia        RO
27        Tefe                         AM
28        Frei Paulo                   SE
29        Venda Nova do Imigrante      ES
30        Bonito                       MS
31        Taquarana                    AL
32        Girau do Ponciano            AL
33        Cabo Frio                    RJ
34        Inhangapi                    PA
35        Sao Sebastiao da Boa Vista   PA
36        Itaituba                     PA
37        Santa Rosa do Tocantins      TO
38        Cocalinho                    MT
39        Jardim do Serido             RN
40        Luis Gomes                   RN
41        Lucrecia                     RN
42        Timbasba                     PE
43        Lagoa do Carro               PE
44        Camutanga                    PE
45        Granja                       CE
46        Jucas                        CE
47        Mucambo                      CE
48        Arari                        MA
49        agua Doce do Maranhao        MA
50        Mata Roma                    MA
51        Paes Landim                  PI
52        Dom Expedito Lopes           PI
53        Flores do Piaui              PI
54        Passagem                     PB
55        Natuba                       PB
56        Caldas Brandao               PB
57        Carmo do Rio Verde           GO
58        Novo Gama                    GO
59        Piratuba                     SC
60        Cacador                      SC

32

Ordem     Municipio                    UF
sorteio

1         Normandia                    RR
2         Douradina                    MS
3         Sao Felix do Araguaia        MT
4         Xambioa                      TO
5         Nossa Senhora das Dores      SE
6         Cerejeiras                   RO
7         Cardoso Moreira              RJ
8         Anajas                       PA
9         Santa Filomena               PE
10        Pedro Velho                  RN
11        Umirim                       CE
12        Luziania                     GO
13        Senador La Rocque            MA
14        Imaculada                    PB
15        Sao Joao da Serra            PI
16        Peritiba                     SC
17        Doutor Pedrinho              SC
18        Santo Inacio                 PR
19        Inaja                        PR
20        Heliopolis                   BA
21        Iuis                         BA
22        Erval Seco                   RS
23        Caseiros                     RS
24        Votorantim                   SP
25        Ribeirao Branco              SP
26        Bariri                       SP
27        Planura                      MG
28        Caxambu                      MG
29        Senador Cortes               MG
30        Campestre                    MG
31        Pedra Branca do Amapari      AP
32        Maracaju                     MS
33        Tabatinga                    AM
34        Curralinho                   PA
35        Nova Maringa                 MT
36        Sao Bento do Tocantins       TO
37        Pedro Canario                ES
38        Pendencias                   RN
39        Branquinha                   AL
40        Independencia                CE
41        Surubim                      PE
42        Penalva                      MA
43        Alegrete do Piaui            PI
44        Riacho dos Cavalos           PB
45        Americano do Brasil          GO
46        Capinzal                     SC
47        Bom Jardim da Serra          SC
48        Congonhinhas                 PR
49        Pinhalao                     PR
50        Uibai                        BA
51        Arataca                      BA
52        Toropi                       RS
53        Alto Alegre                  RS
54        Pedregulho                   SP
55        Vargem                       SP
56        Sao Joao de Iracema          SP
57        Sao Sebastiao do Rio Verde   MG
58        Abadia dos Dourados          MG
59        Felisburgo                   MG
60        Itamogi                      MG


APENDICE 1

Visando facilitar a compreensao de como foi construido o banco de dados, a seguir apresentamos alguns exemplos de dados extraidos dos Relatorios dos Auditores do Programa de Fiscalizacao por Sorteios Publicos da CGU e classificados de acordo com as variaveis de desperdicio ativo e passivo presentes na Tabela 1.

Superfaturamento: "Medicamentos basicos adquiridos por precos superiores aos praticados no mercado."

Licitacao com desvio de recursos: "Execucao a menor do objeto, em comparacao com as despesas realizadas, com prejuizo de pelo menos R$ 24.026,67."

Inexistencia ou fraca atuacao do conselho: "Ausencia de condicoes minimas para o funcionamento do Conselho Municipal de Saude de Bom Jardim da Serra-SC, nao comprovacao do repasse de informacoes ao Conselho e baixa periodicidade em suas reunioes."

Licitacao com falta de concorrencia: "Empresa selecionada em convite sem o requisito de o minimo de tres propostas validas."

Nao ocorreu a contrapartida: "Descumprimento pelo Estado e pelo Municipio dos valores pactuados para distribuicao de medicamentos da Farmacia Basica a populacao do municipio."

Nao pagamento de tributo: "Nao comprovacao do recolhimento das contribuicoes previdenciarias."

Obra inacabada: "Obras paralisadas e inacabadas, relativas ao Convenio no. EP 1445/2005, devido ao abandono das mesmas pela empresa contratada, inviabilizando o atingimento total dos objetivos pretendidos e ferindo os principios constitucionais da eficiencia e da economicidade."

Referencias

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Lidiane Nazare da Silva Dias

Professor, School of Accounting Sciences of the Federal University of Para and Ph.D. Student of the Multi-institutional and Inter-regional Graduate Program in Accounting Sciences, University of Brasilia, Federal University of Paraiba and Federal University of Rio Grande do Norte

E-mail: lidianedias@ufpa.br

Jose Matias-Pereira

Ph.D. Post-doctoral, Multi-institutional and Inter-regional Graduate Program in Accounting Sciences, University of Brasilia, Federal University of Paraiba and Federal University of Rio Grande do Norte

E-mail: matias@unb.br

Manoel Raimundo Santana Farias

Ph.D. of Sciences, Controllership and Accounting Area, School of Accounting Sciences of the Federal University of Para E-mail: manoelfarias@ufpa.br

Vanessa Mayara Souza Pamplona

Master, Center of Registration and Academic Indicators of the Federal University of Para and Ph.D. Student of the State University Julio de Mesquita Filho

E-mail: vanessamayara2@gmail.com

Received on 10.31.2012--Desk Acceptance on 11.52012--2nd version approved on 10.2.2013

* Paper presented at the V ANPAD Public Administration and Governance Meeting, Salvador, November 2012.

Lidiane Nazare da Silva Dias

Professora da Faculdade de Ciencias Contabeis da Universidade Federal do Para e Doutoranda do Programa Multi- institucional e Inter-regional de Pos-graduacao em Ciencias Contabeis da Universidade de Brasilia, Universidade Federal da Paraiba e Universidade Federal do Rio Grande do Norte

E-mail: lidianedias@ufpa.br

Jose Matias-Pereira

Professor Pos-Doutor do Programa Multi-institucional e Inter-regional de Pos-graduacao em Ciencias Contabeis da Universidade de Brasilia, Universidade Federal da Paraiba e Universidade Federal do Rio Grande do Norte

E-mail: matias@unb.br

Manoel Raimundo Santana Farias

Professor Doutor em Ciencias da Area de Controladoria e Contabilidade da Faculdade de Ciencias Contabeis da Universidade Federal do Para

E-mail: manoelfarias@ufpa.br

Vanessa Mayara Souza Pamplona

Mestre do Centro de Registro e Indicadores Academicos da Universidade Federal do Para e Doutoranda da Universidade Estadual Paulista Julio de Mesquita Filho

E-mail: vanessamayara2@gmail.com

* Artigo apresentado no V Encontro de Administracao Publica e Governo da ANPAD, Salvador, novembro de 2012.

(1) According to Matias-Pereira (2002, p. 3), corruption, which is called "active waste" for the purposes of this study, "occurs when the activity of the civil servant or politician is not based on the promotion of interest", i.e., when a private entity obtains financial advantage at the expense of financial loss to the public entity.

(2) Inefficiency, which is called 'passive waste' for the purposes of this study, occurs when public funds are negatively impacted but there is no financial benefit to a private entity in return.

(3) For more details about the construction of these variables, please see Ferraz et al. (2008) and Ferraz and Finan (2011).

(4) The term "point" is used in the audit to refer to irregularities found by carrying out the work.

(5) Compliance refers to the level of compliance of something with previously established laws, regulations, policies and guidelines.

(1) A corrupcao, chamada de desperdicio ativo para fins desta pesquisa, conforme Matias-Pereira (2002, p. 3), "ocorre quando a atividade do funcionario publico ou do politico nao se fundamenta na promocao do interesse geral", ou seja, o ente privado obtem vantagem financeira em detrimento do prejuizo financeiro causado ao ente publico.

(2) A ineficiencia, chamada de desperdicio passivo para fins desta pesquisa, ocorre quando o erario publico e lesado, no entanto nao ha o beneficio financeiro do ente privado em contrapartida.

(3) "The purchasing manager feels a pressure to keep prices low." (Bandiera et al., 2009. p. 1284. Traducao livre).

(4) "The purchasing manager may also like private benefits" (Bandiera et al., 2009, p. 1284. Traducao livre).

(5) "Our theoretical arguments suggest that the case for in-house provision is generally stronger when noncontractible cost reductions have large deleterious effects on quality, when quality innovations are unimportant, and corruption in government procurement is a severe problem. In contrast, the case for privatization is stronger when qualityreducing cost reductions can be controlled through contract or competition, when quality innovations are important, and when patronage and powerful unions are a severe problem inside the government." (Hart et al., 1997, p. 1159. Traducao livre).

(6) "(...) public access to information is a powerful deterrent to capture offunds at the local level" (Reinikka & Svensson, 2004, p. 4. Traducao livre).

(7) "Governance refers to the formal and informal arrangements that determine how public decisions are made and how public actions are carried out from the perspective of maintaining a country's constitutional values." (Mimicopoulos, Kyj, & Sormani, 2007, p. iii. Traducao livre).

(8) Para mais detalhes sobre a construcao destas variaveis consultar Ferraz et al. (2008) e Ferraz e Finan (2011).

(9) O termo "ponto" e utilizado na auditoria para se referir as irregularidades encontradas pela realizacao do trabalho.

(10) Compliance refere-se ao nivel de conformidade de algo com as normas legais, regulamentos, politicas e diretrizes previamente estabelecidas.
Tabela 1

Classificacoes dos desperdicios ativos e passivos

DESPERDICIO ATIVO

No   Sigla    Variavel               Descricao

1    SF       Superfaturamento       Ocorre quando os
                                     precos pagos estao
                                     acima dos precos de
                                     mercado, ou quando a
                                     quantidade comprada
                                     excede em muito as
                                     necessidades do
                                     municipio.

2    LIC      Licitacao com Desvio   Ocorre quando existe
              de Recursos            evidencia de que o
                                     servico licitado e
                                     pago nao foi
                                     prestado.

3    DR       Desvio de Recursos     Ocorre nos casos em
                                     que ha despesas sem
                                     comprovacao da parte
                                     fisica ou servico
                                     prestado.

DESPERDICIO PASSIVO

No   Sigla    Variavel               Descricao

1    NPT      Nao pagamento de       Ocorre quando a
              tributo                prefeitura deixa de
                                     pagar algum tributo.

2    NER      Nao execucao de        Ocorre quando a
              recurso                Uniao repassa o
                                     dinheiro, mas o
                                     municipio nao o
                                     utiliza.

3    OI       Obra inacabada         Ocorre quando o
                                     prefeito deixa uma
                                     obra inacabada e
                                     paga a parcela
                                     correspondente.

4    IFAC     Inexistencia ou        Ocorre quando o
              fraca atuacao do       conselho de saude
              conselho               nao demonstra atuar
                                     na fiscalizacao dos
                                     gastos da area.

5    Client   Clientelismo           Ocorre quando o
                                     prefeito gasta
                                     recurso publico com
                                     a finalidade
                                     explicita de
                                     conseguir votos.

6    EIPS     Execucao Irregular     Ocorre quando o
              de programas sociais   controle ou o
                                     cadastro dos
                                     programas sociais
                                     encontra-se
                                     irregular.

7    EB       Elefante Branco        Ocorre quando ha uma
                                     construcao ou compra
                                     de bem
                                     desproporcional as
                                     necessidades do
                                     municipio.

8    LI       Licitacao Irregular    Ocorre quando existe
                                     alguma
                                     irregularidade nos
                                     documentos da
                                     licitacao.

9    LF       Licitacao              Ocorre quando o
              Fracionamento          prefeito fraciona as
                                     despesas a serem
                                     realizadas em
                                     diferentes
                                     licitacoes
                                     objetivando alterar
                                     o tipo de licitacao
                                     necessario, segundo
                                     regulamento previsto
                                     em lei.

10   LFC      Licitacao com Falta    Ocorre quando a
              de concorrencia        licitacao realizada
                                     nao apresenta um
                                     minimo de 3
                                     concorrentes.

11   LL       Licitacao com          Ocorre quando
              Laranja                prefeito, na
                                     licitacao, usa
                                     parente ou terceiros
                                     em beneficio
                                     proprio.

12   DFMS     Desvio de Finalidade   Ocorre quando o
              para um mesmo setor    recurso e usado
                                     tambem no setor de
                                     saude, mas em
                                     objetivo diverso do
                                     que inicialmente
                                     acordado com a
                                     Uniao.

13   DFOS     Desvio de Finalidade   Ocorre quando o
              para outro setor       recurso e usado em
                                     outro setor, em
                                     objetivo diverso do
                                     que inicialmente
                                     acordado com a
                                     Uniao.

14   NCP      Nao ocorreu            Ocorre quando o
              contrapartida          municipio nao
                                     disponibiliza a
                                     contrapartida de sua
                                     responsabilidade.

15   OAI      Obra acabada com       Ocorre quando a obra
              irregularidade         e feita em sua
                                     totalidade, mas
                                     existem algumas
                                     pequenas
                                     irregularidades.

16   INRP     Irregularidade nao     Ocorre quando ha
              relacionada ao         irregularidades que
              prefeito               nao estao sob a
                                     responsabilidade do
                                     prefeito.

17   MA       Ma Administracao       Qualquer outra
                                     irregularidade
                                     apontada pela CGU
                                     que nao se enquadre
                                     nos outros criterios
                                     acima.

Fonte: Elaborado a partir das variaveis de Ferraz et al.
(2008, p. 13).

Tabela 2 Medidas descritivas e teste de normalidade de Kolmogorov-
Smirnov (KS) para os dados de desperdicio ativo e passivo referents
as irregularidades na gestao dos recursos repassados pela Uniao aos
municipios brasileiros para a area de saude, em 2010

Tipo      Desperdicio   Media   Desvio-padrao   Minimo   Mediana

Ativo         SF        0,42        0,76         0,00     0,00
              LIC       0,67        1,18         0,00     0,00
              DR        1,90        1,95         0,00     1,00
Passivo       NPT       0,09        0,45         0,00     0,00
              NER       0,05        0,26         0,00     0,00
              OI        0,21        0,59         0,00     0,00
             IFAC       0,46        0,56         0,00     0,00
            Client      0,01        0,10         0,00     0,00
             EIPS       0,64        0,95         0,00     0,00
              EB        0,05        0,22         0,00     0,00
              LI        1,78        2,29         0,00     1,00
              LF        0,13        0,39         0,00     0,00
              LFC       0,18        0,43         0,00     0,00
              LL        0,02        0,14         0,00     0,00
             DFMS       1,06        1,23         0,00     1,00
             DFOS       0,20        0,60         0,00     0,00
              NCP       0,85        1,10         0,00     1,00
              OAI       0,13        0,44         0,00     0,00
             INRP       0,02        0,14         0,00     0,00
              MA        9,73        5,62         1,00     8,00

Tipo      Desperdicio   Maximo    KS      p

Ativo         SF         3,00    0,07   >0,15
              LIC        6,00    0,08   >0,09
              DR        10,00    0,05   >0,150
Passivo       NPT        4,00    0,06   >0,15
              NER        2,00    0,05   >0,15
              OI         4,00    0,07   >0,15
             IFAC        3,00    0,08   >0,15
            Client       1,00    0,05   >0,15
             EIPS        4,00    0,09    0,09
              EB         1,00    0,07   >0,15
              LI        12,00    0,05   >0,15
              LF         2,00    0,08   >0,15
              LFC        2,00    0,09   >0,15
              LL         1,00    0,05   >0,15
             DFMS        4,00    0,08   >0,15
             DFOS        4,00    0,06   >0,15
              NCP        6,00    0,08   >0,15
              OAI        3,00    0,08   >0,15
             INRP        1,00    0,06   >0,15
              MA        30,00    0,06   >0,15

Legenda: SF: Superfaturamento, LIC: Licitacao com desvio de
recursos, DR: Desvio de recursos, NPT: Nao Pagamento de Tributo,
NER: Nao execucao de recurso, OI: Obra inacabada, IFAC:
Inexistencia ou fraca atuacao do conselho, Client: Clientelismo,
EIPS: Execucao irregular de programas sociais, EB: Elefante
branco, LI: Licitacao irregular, LF: Licitacao fracionamento,
LFC: Licitacao com falta de concorrencia, LL: Licitacao com
laranja, DFMS: Desvio de finalidade para um mesmo setor, DFOS:
Desvio de finalidade para outro setor, NCP: Nao ocorreu
contrapartida, OAI: Obra acabada com irregularidade, INRP:
Irregularidade nao relacionada ao prefeito, MA: Ma administracao.

Tabela 3

Matriz de correlacao para
os dados de
desperdicio ativo

       SF     LIC

LIC   0,09
DR    0,10   0,32 *

* significativo: p < 0,05.

Tabela 4 Matriz de correlacao para os dados de desperdicio
passivo referente as irregularidades na gestao dos recursos
repassados pela Uniao aos municipios brasileiros para a area
de saude, em 2010

        NPT      IFAC      LI       LF      NCP     INRP

IFAC    0,07
LI      0,10     0,07
LF      0,05    0,27 *    0,15
NCP    0,22 *   0,19 *    0,03    0,19 *
INRP    0,13    0,39 *   0,24 *    0,14     0,08
MA     0,29 *   0,21 *   0,27 *    0,11    0,30 *   0,14

* significativo: p < 0,05.

Tabela 5 Teste Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) para os dados de
desperdicio ativo e passivo referentes as irregularidades
na gestao dos recursos repassados pela Uniao aos municipios
brasileiros para a area de saude, em 2010

Desperdicio   Medida                                 Valor

Ativo         KMO                                    0,54

              Teste de Esfericidade   [chi square]   6,20
              de Bartlett                  p         0,102

Passivo       KMO

              Teste de Esfericidade   [chi square]
              de Bartlett                  p

Tabela 6 Matriz de cargas fatoriais apos rotacao ortogonal
pelo metodo Varimax para os dados de desperdicio Passivo
referentes as irregularidades na gestao dos recursos
repassados pela Uniao aos municipios brasileiros para a
area de saude, em 2010

Desperdicio                       Fator           Comunalidade   MAA

                            1       2       3

NPT                       0,72    -0,06   0,12        0,53       0,67
MA                        0,71    0,10    0,31        0,61       0,63
NCP                       0,68    0,34    -0,30       0,67       0,66
LI                        0,18    0,01    0,83        0,72       0,53
LF                        0,10    0,66    -0,04       0,45       0,65
IFAC                      0,06    0,81    0,11        0,67       0,58
INRP                      -0,02   0,55    0,55        0,60       0,58
Autovalor                 1,52    1,52    1,21
Variancia (%)             21,78   21,72   17,29
Variancia Acumulada (%)   21,78   43,50   60,79
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Title Annotation:articulo en ingles
Author:Dias, Lidiane Nazare da Silva; Matias-Pereira, Jose; Farias, Manoel Raimundo Santana; Pamplona, Vane
Publication:Revista Contabilidade & Financas
Date:Sep 1, 2013
Words:18143
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