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El impuesto sobre beneficios.

1. INTRODUCCION

La concepcion del impuesto sobre beneficios ha ido variando a lo largo del tiempo, desde la version tradicional, segun la cual el impuesto era uno mas de los conceptos de reparto del resultado, hasta la version actual que acepta sin discusion que el impuesto representa un gasto mas del ejercicio.

Sobre la cuantificacion de dicho gasto, hemos de tener en cuenta que el impuesto sobre beneficios grava la creacion de riqueza por parte de la empresa. En el ambito contable el calculo de la riqueza se basa en criterios economicos. La Hacienda Publica, por su parte, calcula la riqueza generada en funcion de unos criterios, condicionados por la politica fiscal y macroeconomica, que permitiran obtener la cuota a pagar.

La contabilizacion del gasto por el impuesto de acuerdo con la cuota a pagar no esta actualmente permitida en la mayoria de los sistemas contables, pues rompe con los principios de devengo y correlacion de ingresos y gastos.

Por otra parte, la contabilizacion del gasto por impuesto de acuerdo con los principios de devengo y correlacion de ingresos y gastos, el denominado metodo del efecto impositivo, exige presentar por separado lo que el sistema contable considera que debe ser el gasto por impuesto y el pago a la Haciendo Publica o cuota a pagar. La no coincidencia entre esas dos magnitudes plantea un nuevo problema, como es el relativo al tratamiento contable que debe otorgarse a las diferencias entre el gasto por impuesto y la cuota a pagar.

A lo largo del tiempo las distintas variantes del metodo del efecto impositivo han ido dando respuesta a este problema.

En primer lugar, dado que las diferencias a las que hacemos referencia, son consecuencia de la diferente consideracion contable y fiscal de los sucesos economicos, existirian dos enfoques para la contabilizacion del impuesto:

a) Enfoque basado en la cuenta de resultados: considera las diferencias que se producen entre las valoraciones de los elementos de la cuenta de resultados, ingresos y gastos, a efectos contables y fiscales. Esas diferencias pueden ser temporales o permanentes, segun reviertan o no en ejercicios futuros.

b) Enfoque basado en el balance: considera las diferencias entre las valoraciones contables y fiscales de los elementos del balance de situacion. Se trata ahora de las llamadas diferencias temporarias.

En segundo lugar, podrian reconocerse o no de forma explicita los activos y pasivos fiscales motivados por las anteriores diferencias. Actualmente, resulta generalmente aceptado su reconocimiento explicito.

En tercer lugar, el reconocimiento explicito podria afectar a todas las diferencias o solo a algunas de ellas. En el caso de las diferencias que dan lugar a activos, es evidente que algunas no podran reconocerse contablemente, al no cumplir las condiciones de prudencia que exige su inclusion en el activo. La opcion surge, por lo tanto, unicamente en relacion con las diferencias que originan pasivos. La justificacion para su reconocimiento parcial estriba en que algunas de las diferencias que originan dichos pasivos pueden ser recurrentes, por lo que el mayor pago futuro de impuestos puede no producirse en un futuro previsible. No obstante, tambien esta posibilidad se encuentra superada en la actualidad; la mayoria de las normativas contables exigen el reconocimiento total de las diferencias.

Por ultimo, podria emplearse el metodo de capitalizacion o el metodo de la deuda. La diferencia entre ambos radica en la posibilidad o no, de ajustar los activos y pasivos impositivos que figuran en el balance en funcion de los cambios en los tipos de gravamen. Esta posibilidad no existe en el primer caso (se trata de no contaminar los resultados de periodos siguientes), mientras que en el segundo, se considera necesario el ajuste continuo de dichos saldos en funcion del tipo de gravamen esperado en el momento de su realizacion. El objetivo es ahora la presentacion correcta de los activos y pasivos que aparecen en el balance de situacion, aunque tales ajustes afecten al resultado de un periodo que no se corresponde ni con la aparicion ni con la reversion de las diferencias.

La contabilizacion del impuesto de beneficios en Espana sigue actualmente el enfoque de la deuda basado en el balance.

2. METODO DE LA DEUDA BASADO EN EL BALANCE: LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS

Las diferencias temporarias son las derivadas de la diferente valoracion, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

De acuerdo con el PGC, la base fiscal de activos y pasivos coincide con la valoracion fiscal de dichos elementos patrimoniales, es decir, con el importe atribuido a los mismos de acuerdo con la legislacion fiscal aplicable.

Dado que la anterior definicion resulta poco operativa desde un punto de vista contable, la NIC 12, profundizando mas en esta cuestion, define la base fiscal de un activo como el importe deducible fiscalmente de los beneficios futuros obtenidos de dicho activo cuando se recupere su valor en libros. Si tales beneficios economicos no tributan, la base fiscal de los activos sera igual a su valor en libros.

Se corresponde, por lo tanto, con "lo deducible" fiscalmente en ejercicios futuros.

La base fiscal de un pasivo coincide con el valor contable del pasivo menos cualquier importe que resulte deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos anticipados, la base fiscal es su importe en libros menos cualquier importe que no resulte imponible en periodos futuros. En este caso, la base fiscal se asocia a "lo no deducible" fiscalmente en un futuro.

Con respecto al tema de la base fiscal, es preciso tener en cuenta que se habla de base fiscal de activos y pasivos, pero no de la base fiscal de los elementos del patrimonio neto. Esto es asi, porque estas ultimas partidas se definen de forma residual, como diferencia entre activos y pasivos, por lo que su base fiscal no resulta relevante.

Por otra parte, tambien es necesario considerar el hecho de que, en ocasiones, existen partidas que no aparecen contabilizadas como activos o pasivos en el balance de situacion y, sin embargo, poseen base fiscal. Ejemplos de este tipo de situaciones serian los activos totalmente amortizados a efectos contables, que siguen teniendo base fiscal o partidas contablemente reconocidas como gastos pero que, a efectos fiscales, son activos.

En otras ocasiones la dificultad para determinar la base fiscal es la condicion establecida para reconocer una diferencia temporaria: que la misma tenga incidencia en la carga fiscal futura. Desde este punto de vista, las diferencias de caracter permanente no pueden considerarse diferencias temporarias.

Ejemplo no. 1.--Diferencias permanentes

Una sociedad refleja en su balance al final de 2008 un pasivo de 1.000 u.m. como consecuencia de unas donaciones que realiza a entidades privadas y que fiscalmente estan consideradas como gastos no deducibles.

Solucion.--

Valor contable del pasivo: 1.000 u.m.

Base fiscal del pasivo = valor contable - importe fiscalmente deducible en el futuro = 1.000 - 0 (no existen repercusiones fiscales futuras) = 1.000 u.m.

Diferencia temporaria: valor contable del pasivo - base fiscal del pasivo = 0 u.m., la diferencia permanente no tiene, como podemos comprobar, caracter de diferencia temporaria.

Finalmente, las anteriores definiciones relativas a la base fiscal de activos y pasivos ponen de manifiesto que su cuantificacion va depender de la forma en que se espera recuperar el activo o cancelar el pasivo.

Existen dos tipos de diferencias temporarias:

* Diferencias temporarias imponibles: son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

* Diferencias temporarias deducibles: son aquellas que dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

El mayor o menor pago de impuestos en el futuro consecuencia de las diferencias temporarias se reconocera, respectivamente, como:

* Un pasivo por impuesto diferido,

* Un activo por impuesto diferido.

Los importes de dichos activos y pasivos se calcularan aplicando el tipo de gravamen a la correspondiente diferencia temporaria.

Presentamos, a continuacion, una serie de ejemplos relativos al calculo de las bases contables y fiscales de activos y pasivos, diferencias temporarias y activos y pasivos por impuestos diferidos.

Ejemplo no. 2.--

La sociedad X adquirio durante el ejercicio una maquina por 10.000 u.m. A la fecha del balance su amortizacion acumulada es de 1.000 u.m.

A esa misma fecha, se ha deducido fiscalmente una amortizacion de 1.500. El resto sera deducible en ejercicios futuros.

El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solucion.--

Valor en libros de la maquina al cierre del ejercicio: 10.000 - 1.000 = 9.000 u.m.

Base fiscal de la maquina: 8.500 u.m., ya que esa es la cantidad que sera deducible en ejercicios futuros via amortizacion (si la maquina se sigue utilizando) o como coste de la misma (si la maquina se vende).

Diferencia temporaria: 9.000 - 8.500 = 500, sera imponible, porque dara lugar a un mayor pago por impuestos en el futuro. En efecto, se preve recuperar 9.000 u.m. de la maquina, de las que solo resultaran fiscalmente deducibles 8.500 u.m.

Pasivos por diferencias temporarias imponibles: 30% 500 = 150 u.m., esta sera la cuantia del mayor pago de impuestos en el futuro derivado de la diferencia temporaria.

Ejemplo no. 3.--

En el balance figuran "Intereses a cobrar" por un importe de 500 u.m., intereses que al cierre estan devengados pero pendientes de cobro.

En la jurisdiccion fiscal correspondiente, los intereses tributan cuando se cobren. El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solucion.--

Valor contable de la partida intereses a cobrar: 500 u.m.

Base fiscal: 0, desde el punto de vista fiscal, el asiento relativo a los intereses aun no se ha producido. Por otra parte, cuando se cobren los 500, y se tribute por ellos, no se podra deducir nada.

Diferencia temporaria: 500 - 0 = 500 u.m., sera imponible porque dara lugar a un mayor pago por impuestos en el futuro, cuando se recupere el valor en libros del activo.

Pasivos por diferencias temporarias imponibles: 30% 500 = 150 u.m.

Ejemplo no. 4.--

La partida de clientes tiene un saldo contable de 600 u.m., de las cuales 200 u.m. se consideran de dificil cobro, por lo que se efectua la correspondiente correccion valorativa, con el consiguiente gasto contable.

Desde el punto de vista fiscal, el gasto originado por la correccion valorativa no sera deducible hasta un ejercicio posterior.

El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solucion.--

Valor contable del activo: 600 - 200 = 400 u.m.

Base fiscal del activo: 200 u.m., que es la cantidad deducible en el proximo ejercicio.

Diferencia temporaria: 400 - 200 = 200 u.m., que sera deducible dado que dara lugar a un menor pago de impuestos en el futuro.

Activo por diferencias temporarias deducibles: 30% 200 = 60 u.m.

Ejemplo no. 5.--

Una entidad tiene un activo por importe de 9.000 u.m., que se corresponde con el principal de un prestamo concedido a un cliente. La devolucion del principal no tiene consecuencias fiscales.

El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solucion.--

Valor contable del activo: 9.000 u.m.

Base fiscal: puesto que la recuperacion del valor en libros no tiene consecuencias fiscales, la base fiscal del activo coincide con su valor en libros, es decir, 9.000 u.m..

Diferencia temporaria: 0

Ejemplo no. 6.--

Con fecha 31-12-08, una sociedad tiene registrado un cliente por importe de 20.000 u.m. como consecuencia de una venta que fiscalmente sera computada como ingreso en el ano del cobro, el ano 2010.

El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solucion.--

Valor contable del activo: 20.000 u.m.

Base fiscal del activo: 0, cuando se recupere el activo, no se podra deducir nada.

Diferencia temporaria: 20.000 u.m., que sera imponible, porque dara lugar a un mayor pago de impuestos en el futuro, cuando se recupere via cobro, el valor contable del activo.

Pasivo por diferencias temporarias imponibles: 30% 20.000 = 6.000 u.m.

Ejemplo no. 7.--

Dentro de los pasivos del balance figura una provision de 4.000 u.m., para atender garantias de los articulos vendidos.

Fiscalmente, en este ejercicio solo se ha admitido un gasto por este concepto, de 3.000. El resto sera deducible en el proximo ejercicio.

El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solucion.--

Valor contable del pasivo: 4.000 u.m.

Base fiscal del pasivo: valor contable-importe fiscalmente deducible en el futuro, 4.000 1.000 = 3.000 u.m.

Diferencia temporaria: 1.000, que sera deducible, porque dara lugar a un menor pago de impuestos en el futuro, cuando dicho importe resulte fiscalmente deducible.

Activo por diferencias temporarias deducibles: 30% 1.000 = 300 u.m.

Ejemplo no. 8.--

El balance de una sociedad a 31-12-08 recoge la existencia de una cuenta de pasivo por un importe de 5.000 u.m. que representa el ingreso anticipado por el cobro de una prestacion de servicios que se realizara el proximo ano. Dichos ingresos se imputan tanto contable como fiscalmente siguiendo el principio del devengo.

El tipo de gravamen aplicable es del 30%.

Solucion.--

Valor contable del pasivo: 5.000 u.m.

Base fiscal del pasivo: 5.000 - 0 (importe no imponible en el futuro) = 5.000 u.m.

Diferencia temporaria: 0, no existen diferencias entre el tratamiento contable y fiscal de la operacion.

De acuerdo con el PGC las circunstancias que originan diferencias temporarias son las siguientes:

1) Diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos como consecuencia de los diferentes criterios de imputacion temporal de ingresos y gastos en el ambito contable y fiscal.

2) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto que no se computan en la B.I., incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales.

3) En una combinacion de negocios cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del atribuido a efectos fiscales.

4) Reconocimiento inicial de un elemento, que no procede de una combinacion de negocios y cuyo valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Ejemplo no. 9.--

Una empresa adquiere a comienzos de 2008 unos equipos informaticos por valor de 500.000[euro], cuya vida util se fija en 4 anos, sin valor residual. Fiscalmente, dichos equipos informaticos tienen un coeficiente maximo de amortizacion del 20%.

Solucion.--

Estamos ante una diferencia de caracter temporal entre el resultado contable y la base imponible del impuesto ocasionada por los distintos criterios de amortizacion empleados contable y fiscalmente.

La evolucion de dicha diferencia temporal sera la siguiente:
Ejercicio   Amortizacion   Amortizacion   Diferencia
              contable       fiscal       temporal

2008          125.000        100.000         +25.000
2009          125.000        100.000         +25.000
2010          125.000        100.000         +25.000
2011          125.000        100.000         +25.000
2012                         100.000        -100.000


Podemos observar como las diferencias que aparecen en los cuatro primeros anos se compensan totalmente en el ano 5, algo razonable si pensamos que el gasto total por amortizacion es el mismo a efectos contables y fiscales, 500.000 u.m., la diferencia estriba en la distribucion temporal de dicho gasto.

En cuanto a la diferencia temporaria, que calculamos por diferencia entre el valor contable de los equipos informaticos y su base fiscal, su evolucion es la que se recoge en el cuadro que se presenta a continuacion:
                                 Diferencia
            Valor      Base      temporaria
Ejercicio   contable   fiscal    deducible total

2008        375.000    400.000       25.000
2009        250.000    300.000       50.000
2010        125.000    200.000       75.000
2011           0       100.000       100.000
2012                      0             0

            Diferencia      Activo por
            temporaria      impuesto
Ejercicio   del ejercicio   diferido

2008           25.000         7.500
2009           25.000         15.000
2010           25.000         22.500
2011           25.000         30.000
2012           (100.000)         0


La diferencia temporaria es de caracter deducible. Asi por ejemplo, a finales de 2008, la base fiscal de los activos es de 400.000 (coste de 500.000 menos la amortizacion fiscal acumulada de 100.000). Para recuperar el valor contable de 375.000, la empresa debe obtener ganancias fiscales por 375.000, pero podra deducir una amortizacion fiscal de 400.000. Como consecuencia, la empresa pagara menos impuestos en el futuro por valor de 7.500 (30% de 25.000), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. Ese menor impuesto se reconoce, a finales de 2008, como un activo por impuestos diferidos.

Ejemplo no. 10.--

Una sociedad posee ciertas participaciones en el capital social de otra sociedad, que se han clasificado como activos financieros disponibles para la venta. Fiscalmente, las posibles plusvalias tributan en el ejercicio en el que se enajenan las participaciones. (LIS: la revalorizacion no integrada en la BI no determina mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados).

Supongamos que el coste inicial de las acciones ha sido 20.000 y la evolucion del valor razonable la siguiente:

* 31-12-08: 22.000

* 31-12-09: 21.000

Solucion.--

De acuerdo con la norma de valoracion no. 9 del PGC, los activos financieros disponibles para la venta se valoran inicialmente por su valor razonable. La valoracion posterior sera tambien por su valor razonable y los cambios en dicho valor se registraran directamente en el patrimonio neto hasta que el activo financiero cause baja en el balance o se deteriore. Asi pues, se van a producir diferencias entre el valor contable de este tipo de activos (el valor razonable al cierre del ejercicio) y su base fiscal (el precio de la transaccion o valor razonable inicial). En este caso, la diferencia temporaria que surge a finales de 2008 es imponible, cuando se recupere el valor contable del activo (22.000) habra que pagar mayores impuestos por importe de 600 u.m. (30% de 2.000), pues fiscalmente solo podran deducirse 20.000 en concepto de coste del activo.
            Valor      Base     Diferencia   Diferencia   Pasivo
Ejercicio   contable   fiscal   temporaria   temporaria   por
                                imponible    del          impuesto
                                total        ejercicio    diferido

2008         22.000    20.000     2.000        2.000        600
2009         21.000    20.000     1.000       (1.000)       300


Ejemlo no. 11.--

La sociedad F adquiere a 31-12-08, la totalidad del patrimonio de otra sociedad, M cuyo balance de situacion en ese momento es el siguiente:
ACTIVO

Terrenos            185.440
Tesoreria           249.920
Derechos de cobro     2.000
Total               437.360

P. NETO Y PASIVO

Capital        124.960
Reservas       187.440
Deudas a l/p   120.000
Deudas a c/p     4.960
Total          437.360


El importe pagado por la sociedad F a los socios de M asciende a 413.930 u.m.

En el balance de M, el unico elemento que difiere de su valor contable son los terrenos, que tienen un valor de 247.000 u.m.

Fiscalmente se tiene la siguiente informacion:

* El tipo impositivo es el 30%.

* La revalorizacion de elementos patrimoniales no tiene efectos fiscales.

* El fondo de comercio es fiscalmente deducible en un plazo maximo de 20 anos.

Solucion.--

Analizamos, en primer lugar, la diferencia temporaria que surge con respecto al terreno, cuyo valor contable pasa a ser 247.000 u.m., sin que tal revalorizacion tenga efectos fiscales:

Valor contable del activo: 247.000 u.m.

Base fiscal del activo: 185.440 u.m.

Diferencia temporaria imponible: 247.000 - 185.440 = 61.560 u.m.

Pasivo por diferencias temporarias imponibles: 30% 61.560 = 18.468 u.m.

Calculamos, a continuacion, el valor del fondo de comercio. A tal efecto, hemos de tener en cuenta, ademas del nuevo valor contable de los terrenos, la aparicion del pasivo por diferencias temporarias imponibles asociado a dichos terrenos:

Importe pagado por la adquisicion del patrimonio de M: 413.930 u.m.

Valor razonable del patrimonio de M = Valor razonable de los activos adquiridos - Valor razonable de los pasivos asumidos = 247.000 + 249.920 + 2.000 - (120.000 + 4.960 + 18.468) = 355.492 u.m.

Valor fondo de comercio: 413.930 - 355.492 = 58.438 u.m.

Base fiscal del activo: 58.438 u.m. (es integramente deducible a efectos fiscales).

No existe, por lo tanto, diferencia temporaria alguna asociada al fondo de comercio.

Ejemplo no. 12.--

El 1-1-08 una empresa adquiere un vehiculo por 500.000 u.m. Su vida util se estima en 5 anos. Su amortizacion no es fiscalmente deducible.

Solucion.--

Calculamos la diferencia temporaria que surge en el momento de reconocimiento inicial del vehiculo:

Valor contable: 500.000 u.m.

Base fiscal: 0 (fiscalmente no podra deducirse importe alguno en el futuro)

Diferencia temporaria imponible: 500.000 u.m.

Pasivo por diferencias temporarias imponibles: 30% 500.000 = 150.000 u.m.

3. PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

La norma de valoracion no. 13 del PGC, en consonancia con lo dispuesto por la NIC 12, establece que se reconoceran pasivos por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias imponibles salvo que tales pasivos surjan de:

a) Reconocimiento inicial de un fondo de comercio.

En los casos en los que el importe del fondo de comercio no sea fiscalmente deducible, surge en el momento de su reconocimiento una diferencia temporaria imponible entre su importe en libros y su base fiscal (lo deducible fiscalmente en el futuro) nula.

No se permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, pues el fondo de comercio se valora de forma residual, por lo que el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza incrementaria su propio valor en libros.

Evidentemente, aunque el PGC no lo mencione, las reducciones posteriores en un pasivo por impuestos diferidos que no se ha reconocido contablemente por proceder del reconocimiento inicial del fondo de comercio, se considera que tambien son consecuencia de dicho reconocimiento inicial y, por lo tanto, no se contabilizan (apartado 21 de la NIC 12).

b) Reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transaccion que no es una combinacion de negocios y ademas no afecto ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

Como explicamos anteriormente, las diferencias temporarias pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo, cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles a efectos fiscales.

Asi, en el caso propuesto en el ejemplo 12, aparecia una diferencia temporaria imponible a la que correspondia un pasivo por diferencias temporarias imponibles de 150.000 u.m. Si tal pasivo se reconociera, dado que la operacion no ha afectado al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, deberia ajustarse el importe en libros del activo, lo que volveria menos transparentes los estados financieros.

En la misma linea de lo apuntado en el epigrafe anterior, las empresas no reconoceran tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios en el activo o pasivo por impuestos diferidos que no hubieran reconocido con anterioridad.

c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos si la inversora puede controlar el momento de la reversion de la diferencia y, ademas, es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

Las diferencias temporarias aparecen cuando el importe en libros de las inversiones financieras en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos, difiere de su valor fiscal. La empresa debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y negocios conjuntos, excepto cuando se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:

* La dominante o inversora es capaz de controlar el momento de reversion de la diferencia temporaria.

* Es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

Si la sociedad dominante tiene poder para establecer la politica de dividendos de su dependiente, tambien podra controlar el momento de reversion de las diferencias temporarias asociadas con la inversion (procedentes de beneficios no distribuidos o diferencias de conversion). Normalmente, sera muy dificil estimar la cuantia de los impuestos a pagar cuando tales diferencias reviertan. Asi pues, cuando la dominante estime que tales beneficios no van a ser objeto de distribucion en un futuro proximo, no se reconocera el pasivo por diferencias temporarias imponibles.

Por el contrario, una empresa que invierte en una asociada no controla a esa empresa, ni puede determinar su politica de dividendos. Por lo tanto, sin un acuerdo que establezca que la asociada no va a distribuir dividendos en un futuro proximo, la inversora reconocera un pasivo por diferencias temporarias imponibles.

4. ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Los activos por impuestos diferidos pueden surgir como consecuencia de cualquiera de las tres situaciones siguientes:

* Por diferencias temporarias deducibles.

* Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores perdidas fiscales.

* Por deducciones y ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente.

Para que estos activos puedan ser reconocidos contablemente, de acuerdo con el principio de prudencia, debe resultar probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan su aplicacion. En efecto, hay que tener en cuenta que la reversion de los anteriores activos va a dar lugar a una reduccion en el importe de los beneficios fiscales de ejercicios posteriores. Pues bien, la empresa solo obtendra beneficios economicos, en forma de reducciones de impuestos, cuando sea capaz de obtener ganancias fiscales suficientes en esos ejercicios futuros como para cubrir las posibles deducciones.

El PGC no anade ninguna consideracion sobre la aplicacion del principio de prudencia, no obstante, la NIC12, analizando la cuestion mas en profundidad, realiza las siguientes precisiones:

1) Sera probable que existan beneficios fiscales futuros, siempre que la empresa disponga de diferencias temporarias imponibles en cuantia suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y cuya reversion se vaya a producir:

a) en el mismo ejercicio fiscal en el que prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles, o bien,

b) en los ejercicios en los que se pueda compensar una perdida fiscal o, por extension, aplicar las deducciones y ventajas fiscales pendientes.

2) Cuando la cuantia de las diferencias temporarias imponibles sea insuficiente, solo se reconoceran activos por impuestos diferidos si se produce alguno de las situaciones siguientes:

a) Es probable que la empresa vaya a tener suficientes ganancias fiscales en el ejercicio en que reviertan las diferencias temporarias deducibles, se puedan compensar las perdidas fiscales o aplicar las deducciones y demas ventajas fiscales.

b) La empresa tiene la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificacion fiscal para crear ganancias fiscales en los ejercicios oportunos.

Con respecto al caso concreto del reconocimiento de activos por impuestos diferidos que nacen de la posibilidad de compensar perdidas y ventajas fiscales no aplicadas, la NIC 12 anade que la existencia de perdidas fiscales no compensadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondra de beneficios fiscales. Por lo tanto, una empresa con un historial de perdidas recientes solo reconocera activos por impuestos diferidos procedentes de perdidas o ventajas fiscales no aplicadas, en la medida en la que disponga de un importe suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien, cuando exista alguna otra evidencia convincente de que dispondra en el futuro de suficientes ganancias fiscales contra las que cargar dichas perdidas o ventajas fiscales.

Las excepciones a este criterio de reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, en linea con lo ya apuntado en el caso de los pasivos por impuestos diferidos, son las que se enuncian a continuacion:

a) Cuando la diferencia temporaria haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transaccion que no sea una combinacion de negocios y ademas, no afecto ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, solo se reconocera un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantia suficiente.

Por otra parte, a la fecha de cierre de cada ejercicio la empresa tendra que reconsiderar los activos por impuestos diferidos reconocidos contablemente, asi como aquellos otros que no hubiera reconocido con anterioridad. La finalidad sera dar de baja aquellos activos reconocidos cuya recuperacion no se considera ya probable o reconocer aquellos otros que inicialmente no cumplian las condiciones, pero para los que a la fecha de cierre, resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan su aplicacion.

5. VALORACION DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valoraran por las cantidades que se espera recuperar o pagar, respectivamente, de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicacion en la fecha de cierre del ejercicio.

Por su parte, los activos y pasivos por impuesto diferido se valoraran de acuerdo con los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversion. Para ello, se tendran en cuenta dos consideraciones:

a) La normativa vigente o aprobada y pendiente de publicacion al cierre del ejercicio, y

b) La forma en la que se espera recuperar o pagar el activo o el pasivo.

Esta ultima cuestion resulta coherente con lo previsto en el parrafo 51 de la NIC 12, segun el cual, la valoracion de activos y pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarian de la forma en que la empresa espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.

Sucede, en efecto, que en algunos casos, la forma en la que se espere recuperar o liquidar el importe en libros de un activo o un pasivo, respectivamente, afecta a una o a las dos circunstancias siguientes:

a) El tipo aplicable cuando se recupere el importe en libros de activo o se liquide el pasivo.

b) La base fiscal del activo o el pasivo.

En esos casos, la valoracion de los activos y pasivos por impuesto diferido se efectuara utilizando el tipo y la base fiscal que procedan en funcion de la forma en que se espera recuperar o pagar la partida correspondiente.

Ejemplo no. 13.--

Supongamos un activo con un valor contable de 500 u.m. y una base fiscal de 300 u.m. En caso de venta, a las ganancias se les aplicaria un tipo impositivo del 20%, al resto de rendimientos se les aplica un tipo del 30%.

Solucion.--

La diferencia temporaria que existe en este caso es de 200 u.m. Se trata de una diferencia temporaria imponible, que genera un pasivo por impuestos diferidos, cuyo importe debemos determinar.

El pasivo derivado de la diferencia temporaria depende de si la empresa recupera el valor en libros del activo (500) mediante la venta, o mediante el uso.

En el primer caso, es decir, cuando la empresa piensa proceder a la venta, reconocera un pasivo que se correspondera con el 30% de 200, es decir, 60 u.m. En el segundo caso, si preve conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso, el pasivo seria del 20% de 200, o sea, 40 u.m.

Evidentemente, el importe por el que inicialmente se valoran activos y pasivos por impuestos diferidos puede variar posteriormente como consecuencia de modificaciones en la legislacion tributaria, entre las que se incluyen los cambios en los tipos de gravamen, y tambien, debido a la evolucion de la situacion economica de la empresa. Dichos ajustes de valor se consideraran como gasto o ingreso, segun corresponda, por impuesto diferido, que se imputara a la cuenta de perdidas y ganancias, salvo que se relacione con partidas que previamente se cargaron o abonaron al patrimonio neto, en cuyo caso, se abonaran directamente en este.

En el caso particular de combinaciones de negocio, en las que inicialmente no se reconocieron activos por impuestos diferidos de la empresa adquirida, por no cumplirse en ese momento los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda dicho reconocimiento, ademas de los ajustes indicados en el parrafo anterior, debera reducirse el fondo de comercio hasta el importe por el que hubiera sido contabilizado, de haberse reconocido en la fecha de adquisicion los mencionados activos por impuestos diferidos. La reduccion del fondo de comercio se registrara como un gasto en la cuenta de perdidas y ganancias.

Ejemplo no. 14.--

Supongamos que la empresa A adquirio el 1-6-08 la totalidad del patrimonio de la empresa B, surgiendo en la operacion un fondo de comercio de 5.000 u.m. La entidad adquirida tenia en dicha fecha, diferencias temporarias deducibles por importe de de 1.200 u.m., siendo el tipo impositivo del 35%. En ese momento no pudo reconocerse el activo correspondiente a las mencionadas diferencias temporarias.

A 31-12-09 la situacion economica de la empresa ha mejorado notablemente, estimandose ahora, que podran obtenerse ganancias fiscales futuras en cuantia suficiente para poder registrar el activo no reconocido en su momento. El tipo impositivo ha pasado a ser del 30%.
Solucion.--En primer lugar, reconoceriamos el activo no
registrado en su momento valorandolo de acuerdo con el
tipo de gravamen esperado en el momento de la reversion,
esto es, el 30%:

360,00   4740 Activos por   a   638 Ajustes positivos   360,00
           diferencias            en la imposicion
           temporarias            sobre beneficios
           deducibles
           0,30 x 1.200

En segundo lugar, el fondo de comercio debera reducirse hasta el
importe por el que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido
en la fecha de adquisicion el anterior activo fiscal. Si tal
reconocimiento hubiera tenido lugar, el mencionado activo, se
habria valorado de acuerdo con el tipo vigente en ese momento, el
35%, por lo que su valor se situaria en el 35% de 1.200 u.m., es
decir, 420 u.m. En ese importe debemos reducir el Fondo de
comercio:

420,00   670 Perdidas       a   204 Fondo de comercio   420,00
           procedentes
           del
           inmovilizado
           intangible


Por ultimo, a efectos de la valoracion de los activos y pasivos por impuesto diferido, es necesario apuntar que, tanto el PGC como la NIC 12, establecen que los mismos no deben ser descontados. Evaluar de forma fiable los activos y pasivos por impuestos diferidos exigiria, de acuerdo con la NIC 12, determinar la distribucion en el tiempo de cada diferencia temporaria, lo cual, en la mayoria de los casos, resulta impracticable o muy complejo. Por esa razon, la NIC 12 desestima exigir el descuento. Si aun asi, este estuviera permitido, daria lugar a unas cifras de activos y pasivos por impuestos diferidos que no resultarian comparables entre empresas. Por todo ello, la mencionada NIC ni exige ni permite el descuento de estos saldos.

6. GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios se obtiene de la suma de los dos conceptos siguientes:

A) Impuesto corriente: Concepto fiscal que recoge la cantidad a pagar o a recuperar como consecuencia de la liquidacion fiscal del ejercicio.

A efectos de calcular el importe correspondiente al impuesto corriente del ejercicio, es necesario tener en cuenta que el mismo, se vera disminuido como consecuencia de las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, asi como por las perdidas fiscales procedentes de ejercicios anteriores que se compensan en el actual.

El impuesto corriente se reconocera como un pasivo en la medida que este pendiente de pago. Por el contrario, cuando la cantidad ya pagada exceda del impuesto corriente, el exceso debera reconocerse como un activo.

B) Impuesto diferido: concepto contable que se corresponde con el efecto impositivo que se produce por el diferente tratamiento contable y fiscal de los hechos economicos. La aparicion o extincion de pasivos/activos por impuesto diferido, cuyo origen se ha analizado con anterioridad, da lugar al gasto/ingreso por impuesto diferido.

Con respecto al reconocimiento de los impuestos corrientes y diferidos, la NIC 12 establece el principio general de que la contabilizacion de los efectos fiscales de una determinada transaccion debe ser coherente con el registro contable que se establezca para la misma. Asumiendo dicho principio, el PGC establece que los impuestos corrientes y diferidos deben imputarse a la Cuenta de Perdidas y Ganancias salvo en los siguientes casos:

* Si se relacionan con una transaccion que se hubiese reconocido directamente en el patrimonio neto: en estos casos los impuestos corrientes o diferidos se cargaran o abonaran a cuentas de patrimonio neto.

* Si surgen en una combinacion de negocios: el cargo o abono correspondiente se efectuaria a la cuenta representativa del fondo de comercio.

7. REGISTRO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Teniendo en cuenta todos los conceptos desarrollados con anterioridad, incluimos a continuacion, una serie de ejemplos relativos al registro del impuesto sobre beneficios en el PGC. Para ello, comenzamos con la exposicion de las cuentas aplicables a tal fin.

a) Cuentas relativas a activos y pasivos corrientes:

4709. Hacienda Publica deudora por devolucion de impuestos

473. Hacienda Publica, retenciones y pagos a cuenta

4752. Hacienda Publica acreedora por impuesto de sociedades

b) Cuentas relativas a activos y pasivos por impuestos diferidos:

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

4745. Credito por perdidas a compensar del ejercicio

c) Cuentas relativas a gastos incluidos en Perdidas y Ganancias:

6300. Impuesto corriente

6301. Impuesto diferido

633. Ajustes negativos en la imposicion sobre beneficios

638. Ajustes positivos en la imposicion sobre beneficios

d) Cuentas relativas a gastos imputados al patrimonio neto:

8300. Impuesto corriente

8301. Impuesto diferido

833. Ajustes negativos en la imposicion sobre beneficios

838. Ajustes positivos en la imposicion sobre beneficios

Ejemplo no. 15.--Diferencias temporarias imponibles

La sociedad QUINCE ha obtenido en el ejercicio 2007 un resultado contable antes de impuestos de 50.000 u.m.

Al inicio del ejercicio adquirio una maquina por 25.000 u.m, que contablemente se amortiza en 5 anos de forma lineal.

A efectos fiscales, dicha maquina goza de libertad de amortizacion y la sociedad decide amortizarla en su totalidad en el ejercicio 2007.

No hay ninguna otra diferencia entre contabilidad y fiscalidad.

Tipo de gravamen: 30%. Total retenciones y pagos a cuenta: 5.000

SE PIDE: Contabilizar el impuesto de sociedades correspondiente al ano 2007.
Solucion.--

Compararemos para el activo:

                           Diferencia        Dif. temp.
       Valor      Base     temporaria        del ejercicio
Ano    contable   fiscal   imponible total   DTf-DTi

2007    20.000      0          20.000           20.000
2008    15.000      0          15.000           -5.000
2009    10.000      0          10.000           -5.000
2010    5.000       0           5.000           -5.000
2011      0         0             0

                  Pasivo por   Variacion
       Valor      DT           Pasivo por
Ano    contable   imponible    DT imponible

2007    20.000      6.000         +6.000
2008    15.000      4.500         -1.500
2009    10.000      3.000         -1.500
2010    5.000       1.500         -1.500
2011      0           0           -1.500

Calculamos la diferencia temporal para cada ejercicio:

         Gasto     Gasto     Diferencia
Ano     contable   fiscal     temporal

2007     5.000     25.000      -20.000
2008     5.000       --     +5.000 (rev.)
2009     5.000       --     +5.000 (rev.)
2010     5.000       --     +5.000 (rev.)
2011     5.000       --     +5.000 (rev.)
Total    25.000    25.000         0

Se cumplimenta la declaracion a Hacienda:

Resultado contable antes de impuestos   50.000
Diferencia temporal negativa           (20.000)
Base imponible                          30.000
Tipo de gravamen                           30%
Cuota liquida o impuesto corriente      9.000
Retenciones y pagos a cuenta           (5.000)
Cuota diferencial                       4.000

Se recoge, en primer lugar y con cargo a resultados, el
pasivo por impuesto corriente:

9.000,00   6300 Impuesto   a   4752 H.P. acreedora por
             corriente           impuesto sobre
                                 sociedades              4.000,00

                           a   473 H.P. retenciones y
                                 pagos a cuenta          5.000,00


El impuesto corriente, 9.000, es la cantidad que Hacienda exige legalmente a la sociedad, independientemente de que exista, o no, un gasto/ingreso por impuesto diferido.

En segundo lugar, hay que reconocer el impuesto diferido. Existe una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por diferencias temporarias imponibles, ya que en el futuro habra un mayor pago de impuestos:
6.000,00   6301 Impuesto   a   479 Pasivos por
                                 diferencias
                                 temporarias diferido    6.000,00


El gasto total por el impuesto es: 9.000 + 6.000 = 15.000, es decir, superior al impuesto a pagar, esa diferencia se pagara en ejercicios siguientes.

Ejemplo no. 16.--Reversion de differencias temporarias imponibles

En el ejercicio siguiente, la misma sociedad ha obtenido un resultado antes de impuestos de 30.000 u.m.

Tipo de gravamen: 30%

Deducciones aplicadas en el ejercicio: 3.000 u.m.

Retenciones y pagos a cuenta: 4.000

SE PIDE: Contabilizar el impuesto de sociedades correspondiente al ano 2008.

Solucion.--
Se cumplimenta la declaracion a Hacienda:

Resultado contable antes de impuestos       30.000
Diferencia temporal positiva (reversion)    +5.000
Base imponible                              35.000
Tipo de gravamen                               30%
Cuota integra                               10.500
Deducciones y bonificaciones en la cuota    (3.000)
Cuota liquida o impuesto corriente           7.500
Retenciones y pagos a cuenta                (4.000)
Cuota diferencial                            3.500

Se recoge, e primer lugar y con cargo a resultados, el pasivo por
impuesto corriente:

7.500,00   6300 Impuesto     a   4752 H.P. acreedora
             corriente           por impuesto sobre
                                 sociedades             3.500,00
                             a   473 H.P. retenciones
                                 y pagos a cuenta       4.000,00


El impuesto corriente, 7.500, es la cantidad que Hacienda exige legalmente a la sociedad, independientemente de que exista, o no, un gasto/ingreso por impuesto diferido.

En segundo lugar, hay que reconocer la reversion del impuesto diferido: revierte, en este aso, una diferencia temporaria imponible, lo que supone un mayor pago de impuestos en el ejercicio:
1.500,00   479 Pasivos por   a   6301 Impuesto diferido   1.500,00
           diferencias
           temporarias
           imponibles


El gasto total por el impuesto es: 7.500 - 1.500 = 5.000, es decir, inferior al impuesto a pagar, pues en este ejercicio se paga ya una parte del pasivo por impuestos diferidos que surgio el ejercicio anterior.

Ejemplo no. 17.--Aparicion y compensacion de bases imponibles negativas

Una empresa obtiene en el ejercicio, como consecuencia de un hecho aislado, un resultado contable antes de impuestos negativo de 100.000 u.m.

No existen diferencias entre contabilidad y fiscalidad y las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 10.000 u.m.

En el ejercicio siguiente, la misma empresa obtiene un resultado contable antes de impuestos de 120.000, por lo que decide compensar las perdidas anteriores.

Las retenciones y pagos a cuenta han ascendido este ejercicio a 5.000 u.m.

SE PIDE: Contabilizar el impuesto de sociedades correspondiente a los dos ejercicios.

Solucion.--

Se cumplimenta la declaracion a Hacienda:

a) Ano 1
Liquidacion del impuesto:

Resultado contable antes de impuestos   100.000
Base imponible                          100.000
Tipo de gravamen                            30%
Cuota liquida o impuesto corriente           --


No existe, en este caso, gasto o ingreso por impuesto corriente, no existen cantidades ni a pagar ni a recuperar (de acuerdo con nuestra legislacion) de la Hacienda Publica derivadas de la liquidacion fiscal del ejercicio.
Contabilizacion del credito impositivo:

30.000,00   4745 Credito por         a   6301 Impuesto   30.000,00
              perdidas a compensar         diferido
              (0,30 x 100.000)

Por el derecho a la devolucion directa de lo ya abonado a cuenta
del impuesto durante el ejercicio, registramos:

10.000,00   4709 H.P. deudora por    a   473 H.P.
              devolucion de                retenciones
              impuestos                    y pagos a
                                           cuenta        10.000,00


El ingreso total por el impuesto asciende a 30.000 u.m. y se corresponde con el saldo acreedor de la cuenta 6301.

b) Ano 2
Liquidacion del impuesto:

Resultado contable antes de impuestos               120.000
Base imponible previa                               120.000
Compensacion base imponible ejercicios anteriores   100.000
Base imponible del ejercicio                         20.000
Tipo de gravamen                                        30%
Cuota liquida o impuesto corriente                    6.000
Retenciones y pagos a cuenta                          5.000
Cuota diferencial                                     1.000

Contabilizacion del impuesto a pagar:

6.000,00   6300 Impuesto corriente    a   4752 H.P.
                                            acreedora
                                            por impuesto
                                            sobre
                                            sociedades     1.000,00

                                      a   473 H.P.
                                            retenciones
                                            y pagos a
                                            cuenta         5.000,00


Por la cancelacion del credito, que supone un menor pago de impuestos en el ejercicio:
30.000,00   6301 Impuesto   a   4745 Credito por perdidas
              diferido            a compensar               30.000.00

Gasto por impuesto del ejercicio: 6.000 + 30.000 = 36.000.


Ejemplo no. 18.--Revalorizacion de acivos financieros disponibles para la venta

La empresa SEIS obtiene en el ejercicio 2008 un resultado contable antes de impuestos de 90.000 u.m. Al cierre del ejercicio ha contabilizado la revalorizacion en 10.000 u.m. de un activo financiero disponible para la venta inicialmente se habia valorado en 20.000 u.m.

Tipo de gravamen: 30%

Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 10.000 u.m.

SE PIDE: Contabilizar el impuesto de sociedades correspondiente al ano 2008.

Solucion.--

En este caso, la ganancia por la revalorizacion no pasara por la cuenta de resultados sino que afectara al patrimonio neto, por lo que no tendra que tributar hasta que se vendan los titulos. Surgira una diferencia temporaria:
Ano     Valor     Base       Diferencia       Dif. temp.
       contable   fiscal     temporaria      del ejercicio
                           imponible total     DTf--DTi

2007    30.000    20.000       10.000           10.000

Ano     Valor     Pasivo por    Variacion
       contable       DT       Pasivo por
                  imponible    DT imponible

2007    30.000      3.000         +3.000


Se trata de una diferencia temporaria imponible, que implica un mayor importe a pagar en el ejercicio en el que se recupere el valor contable del activo.

No es una diferencia temporal, la revalorizacion no forma parte ni del resultado contable ni de la base imponible.
Por la revalorizacion del activo contabilizariamos:

10.000,00   540 Inversiones      a   900 Beneficios
              financieras              en activos
              a c/p en I.P.            financieros
                                       disponibles
                                       para la venta   10.000,00

Por el efecto impositivo de la diferencia temporaria:

3.000,00    8301 Impuesto        a   479 Pasivos por
              diferido                 diferencias
              0,30x10.000              temporarias
                                       imponibles      3.000,00

Por la imputacion al Patrimonio Neto del importe de la
revalorizacion, neto del efecto impositivo:

10.000,00   900 Beneficios en    a   133 Ajustes por   7.000,00
              activos                  valoracion de
              financieros              activos
              disponibles para         financieros
              la venta                 disponibles
                                       para la venta
                                     8301 Impuesto
                                       diferido        3.000,00

El impuesto a pagar quedaria asi:

Resultado contable antes de impuestos   90.000
Base imponible                          90.000
Tipo de gravamen                           30%
Cuota liquida o impuesto corriente      27.000
Retenciones y pagos a cuenta           (10.000)
Cuota diferencial                       17.000

Contabilizacion:

27.000,00   6300 Impuesto   a   4752 H.P. acreedora por
              corriente           impuesto sobre
                                  sociedades              17.000,00

                            a   473 H.P. retenciones y
                                  pagos a cuenta          10.000,00


El gasto devengado por el impuesto asciende a 27.000. Ademas, se han imputado gastos por impuestos diferidos al patrimonio neto por importe de 3.000.

Ejemplo no. 19.--Venta de activos financieros disponibles para la venta, previamente revalorizados

La empresa del ejercicio anterior obtiene en el ejercicio siguiente un resultado contable antes de impuestos de 100.000 u.m., habiendo vendido durante el ejercicio los titulos anteriormente mencionados por un importe de 35.000 u.m.

Tipo de gravamen: 30%

Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 5.000 u.m.

SE PIDE: Contabilizar el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio.
Solucion.--

La empresa registrara la venta de los titulos de la siguiente forma:

35.000,00   57 Tesoreria         a   540 Inversiones      30.000,00
                                       financieras a
                                       c/p en I.P.

                                 a   766 Beneficios en     5.000,00
                                       participaciones
                                       y valores
                                       representativos
                                       de deuda

Por la transferencia a resultados del importe positivo acumulado
en el patrimonio neto:

10.000,00   802 Transferencias   a   7632 Beneficios de   10.000,00
              de beneficios en         disponibles para
              activos                  la venta
              financieros
              disponibles para
              la venta


No existe diferencia temporal, el resultado positivo de la operacion, 15.000, forma part tanto del resultado contable como de la base imponible.
El impuesto a pagar quedaria asi:

Resultado contable antes de impuestos   100.000
Base imponible                          100.000
Tipo de gravamen                            30%
Cuota liquida o impuesto corriente       30.000
Retenciones y pagos a cuenta             (5.000)
Cuota diferencial                        25.000

30.000,00   6300 Impuesto   a   4752 H.P. acreedora
              corriente           por impuesto sobre
                                  sociedades            25.000,00

                            a   473 H.P.
                                  retenciones y pagos    5.000,00
                                  a cuenta


Revierte el efecto impositivo:
                             Diferencia       Dif. temp.
        Valor      Base      temporaria      del ejercicio
Ano    contable   fiscal   imponible total     DTf--DTi

2008    30.000    20.000       10.000           10.000
2009      0         0             0             -10.000

                  Pasivo por    Variacion
        Valor         DT        Pasivo por
Ano    contable   imponible    DT imponible

2008    30.000      3.000         +3.000
2009      0           0           -3.000

3.000,00   479 Pasivos por   a   8301 Impuesto diferido   3.000,00
             temporarias
             imponibles


El gasto por impuesto asciende a 30.000 u.m., habiendose imputado al patrimonio neto un ingreso de 3.000 u.m.
Al cierre del ejercicio se regularizarian las cuentas de
los grupos 8 y 9 asi:

3.000,00  8301 Impuesto      a   802 Transferencia de
            diferido              beneficios en activos
                                  financieros
7.000,00  133 Ajustes             disponibles para la
            por valoracion        venta                   10.000,00
            de activos
            financieros
            disponibles
            para la venta


Ejemplo no. 20.--Efecto impositivo de las subvenciones de capital

La sociedad CONTASA recibe, a comienzos de 200x, una subvencion para financiar la compra de maquinaria diversa por un importe de 150.000[euro]. A la maquinaria se le estima una vida util de 5 anos, sin valor residual.

Resultado contable antes de impuestos: 800.000[euro].

Retenciones y pagos a cuenta: 175.000[euro]

Tipo impositivo: 30%.

Solucion.--

Calculamos la diferencia temporaria que origina la subvencion:

Base fiscal de activo financiado por la subvencion: 150.000 - 150.000 = 0. Fiscalmente, la subvencion se integra en la base imponible a medida que se amortiza el activo subvencionado, por lo tanto, en este caso, la base fiscal del citado activo, lo "deducible fiscalmente en el futuro" es 0, las cuotas de amortizacion se compensan con los traspasos a resultados de la subvencion.

Valor contable del activo: 150.000.

Diferencia temporaria: 150.000. Se trata de una diferencia temporaria imponible, que genera un pasivo de 45.000 (30% de 150.000). Este tipo de diferencias se corresponde con las contempladas en el apartado 2.1.b primero de la norma de valoracion 13 del PGC, diferencias temporarias producidas por "ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto, que no se computan en la base imponible".
El asiento de recepcion de la subvencion es:

150.000,00   57 Tesoreria    a     940 Ingresos por       150.000,00
                                     subvenciones
                                     oficiales de
                                     capital

Contabilizamos, a continuacion la compra de maquinaria:

150.000,00   213 Maquinaria  a     57 Tesoreria           150.000,00

Por el efecto impositivo de la subvencion registramos:

45.000,00   8301 Impuesto      a   479 Pasivos por         45.000,00
              diferido               diferencias
              0,30 x 150.000         temporarias
                                     imponibles

30.000,00   681 Amortizacion    a   281 Amortizacion       30.000,00
              del acumulada          acumulada del
              inmovilizado           inmovilizado
              material               material

30.000,00   840                 a   746 Subvenciones,      30.000,00
              Transferencia           donaciones
              de subvenciones         y legados
              de capital              de capital
              150.000/5               transferidos
                                      resultado del
                                      ejercicio


La parte de la subvencion traspasada al resultado del ejercicio se incluye en la base imponible, con lo cual, comienza a revertir el pasivo por diferencias temporarias imponibles:
9.000,00   479 Pasivos por   a   8301 Impuesto   9.000,00
             diferencias           diferido
             temporarias
             imponibles
             0,3 x 30.000


Por la regularizacion de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la cuenta (130) Subvenciones oficiales de capital, correspondiente al patrimonio neto:
150.000,00   940 Ingresos por   a   8301 Impuesto       36.000,00
               subvenciones           diferido
               oficiales de
               capital
                                a   840 Transferencia   30.000,00
                                      de subvenciones
                                      de capital

                                a   130 Subvenciones    84.000,00
                                      oficiales de
                                      capital


De esta forma, la cuenta Subvenciones oficiales de capital figura por el importe neto del efecto impositivo pendiente de imputar a resultados.

El impuesto a pagar quedaria asi:
Resultado contable antes de impuestos   800.000
Diferencias temporales                       --
Base imponible                          800.000
Tipo de gravamen                            30%
Cuota liquida o impuesto corriente      240.000
Retenciones y pagos a cuenta            175.000
Cuota diferencial                        65.000


No existen diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible; la amortizacion y el traspaso de la subvencion al resultado del ejercicio forman parte de ambas magnitudes.

Ejemplo no. 21.--Efecto impositivo de las donaciones

Al final del ejercicio 200x la sociedad ANSA recibe una donacion consistente en mobiliario diverso cuyo valor razonable, coincidente con el valor de mercado, asciende a 400.000[euro]. La amortizacion del mismo, se realizara durante los 5 anos siguientes de forma lineal.

El resultado contable antes de impuestos asciende a 500.000[euro]y las retenciones y pagos a cuenta a 80.000[euro].

Solucion.--

Comprobamos, en primer lugar, si existe o no diferencia temporaria:

Base fiscal del activo donado: 400.000[euro]. Fiscalmente, el valor de mercado de las transmisiones lucrativas (400.000[euro], en este caso), se integra en la base imponible del ejercicio en el que se produce dicha transmision, por lo que en ejercicios siguientes resultaran fiscalmente deducibles en su totalidad las cuotas de amortizacion de dichos bienes.

Valor contable del activo: 400.000 [euro]

Diferencia temporaria: 0
Registro contable de la donacion:

400.000,00   216 Mobiliario   a   941 Ingresos por         400.000,00
                                  donaciones y legados
                                  de capital

La donacion tributa en este ejercicio, razon por la cual, debe
reconocerse la deuda con Hacienda Publica, con cargo a la cuenta
(8300) Impuesto corriente, puesto que la operacion correspondiente
no ha afectado al resultado del ejercicio, sino al patrimonio neto:

120.000,00   8300 Impuesto    a   4752 Hacienda Publica,   120.000,00
             corriente            acreedora por impuesto
             0,30 x 400.000       sobre sociedades


Al cierre, regularizamos las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la correspondiente cuenta de patrimonio neto:
400.000,00   941 Ingresos por    a   8300 Impuesto
               donaciones y          corriente        120.000,00
               legados de
               capital           a   131 Donaciones
                                     y legados de
                                     capital          280.000,00


En este momento, la donacion figura en el patrimonio neto por su importe neto del efecto impositivo.
El impuesto a pagar quedaria asi:

Resultado contable antes de impuestos   500.000
Diferencias temporales                       --
Base imponible                          500.000
Tipo de gravamen                            30%
Cuota liquida o impuesto corriente      150.000
Retenciones y pagos a cuenta            (80.000)
Cuota diferencial                        70.000


No se considera la existencia de diferencias entre el resultado contable y la base imponible, pues el efecto del aumento en esta ultima como consecuencia de la donacion ya se ha contabilizado con cargo el patrimonio neto, al no haber afecta do al resultado del ejercicio:
150.000,00   6300 Impuesto   a   4752 Hacienda Publica,
               corriente         acreedora por impuesto   70.000,00
                                 sobre sociedades

                             a   473 H.P. retenciones y
                                 pagos a cuenta           80.000,00

Por la amortizacion y traspaso a resultados de la parte
proporcional de la donacion a finales del ano siguiente:

80.000,00   681             a   281 Amortizacion
            Amortizacion          acumulada del
            del                   inmovilizado material   80.000,00
            inmovilizado
            material
            (400.000/5)

80.000,00   841             a   746 Subvenciones,         80.000,00
            Transferencia         donaciones y
            de donaciones         legados
            y legados de          de capital
            capital               transferidos al
            (400.000/5)           resultado del
                                  ejercicio


Fiscalmente, en cada uno de los ejercicios en los que la donacion se traspasa a resultados, habra que realizar un ajuste negativo al resultado contable a efectos de calcular la base imponible del impuesto, pues dicho ingreso ya tributo en el ejercicio en el que la donacion tuvo lugar. De acuerdo con el movimiento previsto para la cuenta "8301. Impuesto diferido", por el efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de ingresos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos, la empresa abonara la mencionada cuenta con cargo a la cuenta "6301. Impuesto diferido". En este caso, el registro contable seria:
24.000,00   6301 Impuesto   a   8301 Impuesto   24.000,00
            diferido a            diferido
            0,30 x 80.000

Por la regularizacion al cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9:

24.000,00   8301 Impuesto            a   841 Transferencia
              diferido                   de donaciones y
                                         legados de capital   80.000,00

56.000,00   131 Donaciones
              y legados de capital


El saldo en estos momentos de la cuenta "131. Donaciones y legados de capital", asciende a 224.000, importe que se corresponde con el valor de la donacion, neto del efecto impositivo, pendiente de imputar a resultados.

Si suponemos ahora que el resultado contable antes de impuestos del ejercicio ha sido de 600.000[euro], habiendo ascendido las retenciones y pagos a cuenta a 90.000[euro], la liquidacion del impuesto seria la siguiente:
Resultado contable antes de impuestos   600.000
Ajuste negativo                         (80.000)
Base imponible                          520.000
Tipo de gravamen                            30%
Cuota liquida o impuesto corriente      156.000
Retenciones y pagos a cuenta            (90.000)
Cuota diferencial                        66.000


El ajuste negativo se corresponde con el hecho de que el ingreso contable derivado del traspaso de la donacion al resultado del ejercicio no se incorpora a la base imponible del ejercicio, pues ya tributo en su momento:
156.000,00   6300 Impuesto   a   4752 Hacienda Publica,
             corriente           acreedora por impuesto   66.000,00
                                 sobre sociedades

                             a   473 H.P. retenciones y
                                 pagos a cuenta           90.000,00


BIBLIOGRAFIA

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CASO FERNANDEZ, J.C. de (2008) "El Impuesto sobre beneficios en el NPGC (I)", Partida Doble, no. 195, enero, pp. 14-32.

--(2008) "El Impuesto sobre beneficios en el NPGC (II)", Partida Doble, no. 196, febrero, pp. 10-21.

CORONA ROMERO, E.; J. TALAVERO SANGUINO, F. GARCIA MARTINEZ, A. MONZON SANCHEZ, R. LOPEZ GALINDO, J. CLAVO GONZALEZ-VALLINAS y J. VARELA CRUZEIRO (2005) Aplicacion de las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Union Europea (NICes). Valencia: CISS.

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Belen Morala Gomez

belen.morala@unileon.es

Universidad de Leon

Fac. de Ciencias Economicas y Empresariales

Campus de Vegazana, s/n

24071 Leon (Espana)
Esquema de determinacion del impuesto corriente o
impuesto a pagar a partir del resultado contable

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS
               +/-
Diferencias permanentes y temporales
                =
       Base imponible previa
                -
Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
                =
BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO
        x tipo impositivo =
          Cuota integra
                -
Deducciones y bonificaciones en la cuota
                =
CUOTA LIQUIDO IMPUESTO CORRIENTE
                -
Retenciones y pagos a cuenta
                =
         Cuota diferencial
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Author:Morala Gomez, Belen
Publication:Pecunia
Date:Jan 1, 2009
Words:10434
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