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Distorsiones economicas y financieras originadas en el impuesto sobre los ingresos brutos.

I. Introduccion

El proposito del presente trabajo es el de analizar el impuesto sobre los ingresos brutos desde una perspectiva economica y financiera. La relevancia de este impuesto viene dado por el hecho que representa una porcion sustantiva de los ingresos por impuestos que recaudan las provincias (en algunas jurisdicciones excede el 80% de la recaudacion provincial (1)) que se ha venido incrementando en el tiempo (2), a pesar de las distorsiones que el mismo provoca en la economia en general y en las empresas en particular, sobre todo en lo que respecta a la cadena de valor o proceso productivo.

Dicho impuesto actualmente no deberia existir, al menos no en la manera que se implementa, ya que genera distorsiones en los incentivos economicos y financieros de la economia. Este aspecto fue reconocido en oportunidad del Pacto Fiscal, en el que se planteo su eliminacion progresiva y su reemplazo a partir de un impuesto al consumo aplicable en la etapa final o minorista, objetivo que no solo no se implemento, sino que por el contrario, termino incrementando su peso en las finanzas provinciales y con ello agravando las distorsiones que provoca, mas teniendo en cuenta que el financiamiento del gasto a traves de impuestos distorsivos afecta de manera negativa la produccion agregada, y por ende el crecimiento y la generacion de empleo (3) en un contexto de restricciones de acceso a los mercados de credito.

En el presente trabajo analizamos diferentes aspectos del mismo. En el capitulo II describimos el impuesto y sus antecedentes y en el capitulo III identificamos el entorno donde opera la misma. A partir del capitulo IV analizamos las principales distorsiones que provienen de la doble imposicion del impuesto sobre los ingresos brutos y del impuesto al valor agregado, de las condiciones economicas de demanda bajo las cuales los impuestos al consumo pueden trasladarse efectivamente a los consumidores finales, aspecto que depende de manera significativa en los aspectos de elasticidad precio de la demanda.

Asimismo desarrollamos un caso numerico que identifica el efecto "cascada" que el impuesto a los ingresos brutos produce, al acumularse en la forma de un gasto operativo en las diferentes etapas del proceso productivo o cadena de valor. Este efecto repercute en la existencia de empresas y su capacidad de integracion vertical dependiendo de sus posibilidades de inversion y sobretodo del su capacidad de acceso a los mercados de capitales y al credito para financiarlas. Firmas que operen en mercados de capitales poco desarrollados pueden encontrar mayores dificultades asociadas al impacto del impuesto en su estructura de gastos.

Incorporamos tambien el caso de empresas reguladas, donde parte de sus ingresos pueden provenir de subsidios y de transferencias de dinero por parte en general del Estado. Cualquier reduccion de los subsidios o incrementos tarifarios debiera tener en cuenta el efecto de incluir el impuesto a los ingresos brutos en la sustitucion de ingresos, en el caso que se trasladase a tarifas.

Finalmente, tenemos en cuenta los aspectos financieros que pueden surgir de los regimenes de pago, retenciones y percepciones. En estos casos el regimen implica un adelanto del impuesto a pagar, lo cual en un contexto de restricciones de acceso a los mercados de credito y de capitales puede significar un inconveniente en la gestion financiera de las empresas (4).

II. Descripcion y antecedentes del impuesto a los ingresos brutos

a. Impuestos en general

Los tributos identifican las prestaciones -generalmente en dinero- que el Estado en sus diferentes niveles y en ejercicio de su poder de imperio en virtud de la ley, exige a las personas fisicas o juridicas con el objetivo de cubrir los gastos que demande el cumplimiento de sus fines.

Desde un punto de vista intuitivo, asi como quienes residen en un edificio de propiedad horizontal deben pagar expensas para afrontar los gastos comunes que demanda la propiedad compartida (por ejemplo, limpieza, electricidad, seguridad, etc.), quienes viven en un pais deben pagar impuestos o tributos, que representan las "expensas" de habitar el "consorcio", y que estan dirigidos a hacer frente a gastos comunes de provision de justicia, seguridad, salud, educacion, bienestar social, etc.

Los aspectos impositivos del funcionamiento de la economia han recibido atencion por parte de la literatura economica, desde la macroeconomia como instrumentos de financiamiento de la politica fiscal (5), y desde la microeconomia como elemento de potencial distorsion de incentivos (6), ya que los impuestos debieran tender a ser equitativos y neutrales (en el sentido de no afectar significativamente los incentivos economicos de los agentes a traves de distorsiones).

b. Impuestos al consumo

Entre los gravamenes que el Estado exige se encuentran los impuestos a los consumos que tienen la caracteristica de hacer que la carga tributaria se distribuya en funcion de los gastos que realizan los integrantes de una comunidad en bienes de consumo (7).

Existen distintas formas de impuestos a los consumos y cada una de ellas tiene diferentes incidencias economicas en las empresas y en el publico consumidor.

Una primera clasificacion de los impuestos al consumo los divide en (8):

--Impuestos especificos o selectivos a los consumos, que gravan determinados productos y servicios, habiendo sido implementados en nuestro pais con la denominacion de impuestos internos, que en la actualidad con esta denominacion se gravan especificamente: tabacos, alcoholes, vinos, telefonia celular, seguros, objetos suntuarios, etc. El impuesto especifico grava la venta de "un producto o servicio determinado".

--Impuestos generales a los consumos que gravan en general todo tipo de ventas, prestaciones de servicios y locaciones de obras, introduciendose en ellos exenciones o bien, reducciones de alicuotas, especialmente en los que se refiere a los productos primarios. El impuesto general a las ventas, grava las ventas de "productos y servicios en general". El impuesto al valor agregado (de ahora en adelante IVA) se halla sumamente generalizado a nivel bienes y servicios pues busca gravar la totalidad del consumo de la persona.

Con respecto a estos ultimos, procede una segunda clasificacion que los divide en:

--Impuestos acumulativos que gravan el valor de venta del producto, su valor total, que incluye la riqueza generada.

--Impuestos no acumulativos que gravan o recaen sobre la riqueza generada, es decir, sobre el valor o riqueza agregada recae el tributo no acumulativo.

Finalmente, en ambos casos se pueden dividir en impuestos:

--Aplicables en una unica etapa

--Aplicables en multiples etapas

Entre los ejemplos, el impuesto a los ingresos brutos es un impuesto acumulativo aplicable en multiples etapas, mientras que el impuesto al valor agregado es un impuesto no acumulativo aplicable en multiples etapas.

En cuanto al comercio exterior (exportaciones) el IVA es un gravamen que permite efectuar el "ajuste de frontera" pues el gravamen pagado en el mercado interno por el exportador de bienes y servicios es recuperado pues esta posibilitado en el articulo 43 de la ley. El objetivo en linea con las directivas de la OCDE es de no exportar impuestos al consumo que deben ser pagados en el pais "de destino" y no en el pais "de origen" de las exportaciones.

Sin embargo en relacion al impuesto sobre los ingresos brutos, si bien en general no se gravan las exportaciones excepto la provincia de Misiones, no esta previsto un mecanismo de recupero del gravamen contenido dentro del valor de compra de los bienes y servicios que forman parte del valor de las exportaciones.

c. Descripcion del impuesto a los ingresos brutos

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un impuesto general a los consumos que se aplica en todas las etapas del proceso economico (9). Puede ser caracterizado como un impuesto a las ventas en etapas multiples, es decir, que el bien o servicio gravado lo es en cada una de las etapas de comercializacion por las que atraviesa, haya tenido o no procesos de transformacion en las mismas. El impuesto alcanza a las actividades u operaciones, por lo que no tiene en cuenta las condiciones o las caracteristicas personales de los sujetos que las desarrollan, lo que implica la existencia de un impuesto de caracter real.

Es un impuesto indirecto porque grava una manifestacion imperfecta de capacidad contributiva., e integra el precio del producto y se traslada hacia adelante, en la medida que las condiciones de mercado y de demanda lo permitan (como veremos mas adelante), al resto de las etapas del proceso economico. En lo que respecta a su ambito de aplicacion, es un impuesto de aplicacion provincial estando la facultad impositiva limitada unica y exclusivamente a su jurisdiccion territorial (10).

Es creciente la presion de las provincias de gravar hechos imponibles producidos en otras jurisdicciones en especial mediante el establecimiento de sistemas de retencion del gravamen por operaciones perfeccionadas en otras, lo cual inmoviliza recursos de manera ineficiente, recursos que podrian ser afectados a procesos productivos y generacion de empleo genuino.

i. Sujetos alcanzados

Se encuentran alcanzadas por el impuesto las personas fisicas, las sociedades con o sin personeria juridica, las uniones transitorias de empresas, y demas entes que realicen las actividades gravadas.

ii. Actividades gravadas

El impuesto grava el ejercicio habitual y a titulo oneroso de las siguientes actividades de comercio, industria, profesion, oficio, negocios, locaciones de bienes, obras o servicios, o cualquier otra actividad a titulo oneroso (lucrativa o no).

iii. Hecho y base imponible

Como ejemplo, los distintos Codigos Tributarios Provinciales han descripto el objeto del hecho imponible como asociado al el ejercicio habitual y a titulo oneroso en jurisdiccion de la provincia.... de comercio, industria, profesion, oficio, locacion de bienes, obras y servicios, inversion de capital y cualquier otra actividad civil o comercial, lucrativa o no, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas y asociaciones mutualistas, y el lugar donde se realice (11).

El ejercicio de la actividad es la nocion central dentro del hecho imponible, el mismo se encuentra compuesto por dos terminos (ejercicio y actividad). Ello implica que debe tratarse de algunas de las actividades descriptas por la norma, y que esa actividad sea ejercida efectivamente por el sujeto. Es otras palabras se requiere el ejercicio efectivo de la actividad para que resulte verificado el hecho generador de la obligacion tributaria.

El hecho imponible del impuesto es el producto en terminos de ingresos del ejercicio habitual y a titulo oneroso -lucrativo o no- del comercio, industria, profesion, o de otra actividad cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice en el marco de la jurisdiccion correspondiente. Es decir, que en una primera instancia la definicion es amplia e incluso su redaccion cuida de que no quede fuera ningun tipo de actividad realizada a titulo oneroso. Debemos recalcar que se identifica la actividad a titulo oneroso y no el proposito de lucro, ya que no es lo mismo lucrativo que oneroso. El proposito de lucro implica ganancia o provecho que se obtiene de algo, especialmente de un negocio. Por otro lado la onerosidad requiere siempre la mera existencia de una contraprestacion y supone reciprocidad de prestaciones, significa que es igual a titulo no gratuito. El concepto de onerosidad es mucho mas amplio que el concepto de proposito de lucro, dado que no se puede perseguir proposito de lucro con una actividad sin existir actos a titulo oneroso, pero si pueden existir actos a titulo oneroso sin perseguirse proposito de lucro, por ejemplo el caso de cooperativas. La norma establece que todas las actividades, lucrativas o no, que sean realizadas a titulo oneroso se encuentran alcanzadas.

La descripcion del hecho imponible exige que el ejercicio de las actividades comprendidas en la misma sea habitual, es decir que deberia constituir un comportamiento normal del sujeto pasivo que se expresa a traves de la reiteracion de acciones, actos y operaciones que ese comportamiento demanda y que deben guardar correlacion con los que anteceden y suceden. En consecuencia, la habitualidad constituye una condicion que debe establecerse en cada caso considerando las acciones, actos y operaciones a traves de los cuales se manifiesta el ejercicio de la actividad.

Respecto a la base imponible, en general el gravamen se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Por ingreso bruto se incluye el monto total (sea en valores monetarios, especies o servicios) devengado por el desarrollo de la actividad gravada (ventas de bienes, remuneraciones totales por los servicios, retribucion por la actividad ejercida, los intereses).

iv. Tasas aplicables

Las tasas impositivas se establecen ano a ano en las respectivas leyes impositivas y distan mucho de ser uniformes. Lamentablemente frente a la acuciante situacion de las finanzas provinciales las mismas se han ido incrementando en los ultimos anos.

Las alicuotas se agrupan por sector economico y van aumentando en la cadena de produccion y comercializacion de bienes y servicios. Asi, se puede establecer un 1% para produccion primaria, 1,5% para produccion de bienes, 3% para comercio y 3,5% para servicios o mas altas aun, dependiendo de la jurisdiccion.

Sin embargo, mas alla de este tratamiento general, muchas actividades especificas tienen un tratamiento diverso: desde exenciones (que equivale a una alicuota del 0%) a alicuotas de hasta el 12% en el caso de por ejemplo "servicios de espectaculos artisticos y de diversion". En definitiva, la Ley Impositiva vigente presenta un rango de alicuotas del 0,1% al 12%, con 17 alicuotas que sin mayor logica se asignan a las 438 actividades economicas distintas mencionadas en la misma Ley (12).

La obligacion de cada empresa es discriminar su base imponible en funcion de cada una de las actividades que realiza, y aplicar la alicuota correspondiente en cada caso. Esto es, si una empresa realiza cinco actividades distintas, debera detallar los ingresos brutos de cada una y luego aplicar la alicuota. De este modo, muchas empresas (aquellas que desarrollan mas de una actividad) terminan pagando una tasa impositiva promedio distinta de las establecidas en la legislacion. El promedio surgira de la ponderacion de cada una de las alicuotas en funcion del tamano de la base imponible para cada actividad.

v. Convenio Multilateral

Para evitar la multiple imposicion existe un antiguo Convenio Multilateral, firmado en la provincia de Salta en el ano 1977, no es una ley sino un acuerdo horizontal entre entes de igual nivel que tiene como objeto distribuir materia imponible, no distribuye impuestos como lo hace la ley de coparticipacion federal.

El mismo, rubricado por las legislaturas de todas las provincias, establece la forma de distribucion de la base imponible para aquellas empresas que actuan en mas de una jurisdiccion. Segun el Convenio Multilateral, las empresas deben en primer lugar calcular la base imponible nacional (los ingresos en todo el territorio argentino), luego distribuir tal base en funcion de las normas del propio Convenio que mide el grado de actividad economica (gastos e ingresos) de cada jurisdiccion provincial del periodo anterior y por ultimo aplicar la alicuota que corresponde a cada jurisdiccion. Este ejercicio se debe realizar para cada actividad distinta que pueda desarrollar una empresa. La distribucion de la base imponible nacional puede seguir dos criterios, el Regimen General y los Regimenes Especiales. El primero se aplica para todas las actividades para las cuales no hay Regimenes Especiales, de los cuales hay ocho, los mas importantes abarcan la construccion, entidades financieras y de seguro, transporte, y profesiones liberales.

El regimen de distribucion general establece que la Base Imponible Nacional debe asignarse un 50% en funcion de los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccion y un 50% en funcion de los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccion del ejercicio economico anterior. De la semisuma del coeficiente de ingresos atribuibles a cada provincia mas el de gastos surge el coeficiente unificado de distribucion de la materia imponible que se aplica en el ano calendario siguiente.

Se entiende que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdiccion, cuando tenga una relacion directa con la actividad que en la misma se desarrolle, aun cuando la erogacion se efectue en otra. Asi, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdiccion en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren.

De este modo, las normas del Convenio Multilateral son muy relevantes en el analisis economico del impuesto, entre otras cosas, porque involucra en la determinacion de un impuesto en un principio vinculado exclusivamente con las ventas, a los gastos realizados.

d. Antecedentes del impuesto y situacion actual

El impuesto tiene mas de 65 anos de vigencia en la Argentina, con la sancion en el ano 1948 del Codigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires que establecia el impuesto a las actividades lucrativas y que debe computarse como antecedente directo del actual impuesto a los ingresos brutos. Como era de esperarse, le siguieron leyes similares en la mayoria de las provincias y desde el ano 1954 todas tienen tal impuesto. En todas las provincias este gravamen representa la principal fuente de financiamiento, llegando en algunos casos a superar el 80% de la recaudacion propia, a pesar que s complementado en las finanzas publicas provinciales principalmente con impuestos patrimoniales (automotor e inmobiliario), impuesto a los instrumentos (Sellos) y un incipiente gravamen a la transmision gratuita de bienes (Provincia de Buenos Aires y Entre Rios).

La ley de coparticipacion federal No. 23.548 y sus modificatorias establece cuales son los impuestos que pueden aplicar las provincias. La norma establece en su articulo 9o.:

"La adhesion de cada provincia se efectuara mediante una ley que disponga:

a) Que acepta el regimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.

b) Que se obliga a no aplicar por si y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccion, sean o no autarquicos, no apliquen gravamenes locales analogos a los nacionales distribuidos por esta Ley.

En cumplimiento de esta obligacion no se gravaran por via de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su caracteristica o denominacion, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboracion de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligacion no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el parrafo siguiente."

"De la obligacion a que se refieren los dos primeros parrafos de este inciso se excluyen expresamente los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicacion, circulacion o transferencia de automotores, de sellos y transmision gratuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes al 31/12/84 que tuvieran afectacion a obras y/o inversiones, provinciales o municipales dispuestas en las normas de creacion del gravamen...."

Existe bastante uniformidad en la definicion y alcance del impuesto entre las diversas jurisdicciones, en parte porque todos tienen un origen comun (el mencionado Codigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires) y quizas tambien debido a que las fuerzas tendientes a la armonizacion fueron mayores a las de la competencia entre los fiscos.

En el 1949 el Ministerio del Interior quiso reordenar la situacion financiera de los municipios de los territorios nacionales, que eran entidades autarquicas, mientras que a dichos territorios nacionales los administraba el Gobierno Central y con fondos de Rentas Generales, para ello, dichos municipios fueron dotados de un Impuesto a las Actividades Lucrativas a imagen y semejanza del establecido por la Provincia de Buenos Aires y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Sin embargo poco despues el Gobierno Nacional advirtio la inconveniencia de situar el gravamen en ese nivel, y lo desplazo desde sus municipios a los propios territorios nacionales, que siempre fueron, en realidad, de nivel asimilable a las provincias.

En 1974 se anuncio su derogacion al implantarse al ano siguiente el impuesto al valor agregado que reemplazaria a este gravamen y al impuesto nacional a las ventas. No obstante, al ano siguiente, a pesar de la incorporacion del IVA al sistema tributario argentino, el impuesto a las Actividades Lucrativas, subsistia bajo diversas denominaciones, con el mismo hecho imponible, pero distinta base imponible que variaba segun la jurisdiccion. En 1976 vuelve a mudar de denominacion: Impuesto a las Actividades con fines de Lucro, Impuesto a las Actividades Economicas, etc. y con base imponible semejante a la actual: los ingresos brutos devengados en la jurisdiccion. En 1977, la denominacion era ya la de Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Salta era la excepcion ya que se identifica bajo el nombre de Impuesto a las Actividades Economicas aunque con caracteristicas sustancialmente semejantes).

En definitiva la prometida derogacion del impuesto sobre los ingresos brutos como contrapartida al establecimiento del IVA a nivel federal fue una sola promesa ya que el mismo fue restablecido bajo otra denominacion pero con identica substancia, un impuesto a los consumos provincial, creando nuevamente un marco de misoneismo fiscal para los contribuyentes.

A raiz de la implementacion del Plan de Convertibilidad y de los dos Pactos Federales, en 1992 y 1993, las provincias acordaron mejorar su propia movilizacion de recursos, reformar la estructura de los impuestos provinciales y eliminar una serie de impuestos distorsionantes, modernizar la administracion publica provincial, privatizar las empresas publicas, incluyendo la banca provincial, desregular la economia provincial y transferir las cajas de jubilaciones de los empleados publicos provinciales al sistema nacional.

Con anterioridad al vencimiento del primer Pacto Fiscal, aprobado por ley nacional 24.130, se suscribe un nuevo Pacto Fiscal, llamado Pacto Federal para el Empleo, la Produccion y el Crecimiento, donde las provincias se comprometian a eximir del impuesto a los ingresos brutos a una serie de actividades y a sustituir el impuesto en un plazo no mayor de tres anos, por un impuesto general al consumo que tienda a garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la economia. Este Pacto llamado Pacto Fiscal II (suscripto el 12/08/1993 por el Gobierno Nacional y la mayoria de las Provincias), tenia el objetivo central la eliminacion de los gravamenes que provocaran efectos distorsivos en la economia, tales como los impuestos sobre los Ingresos Brutos, Sellos y otros. La Nacion por su parte se comprometio a derogar el impuesto a los activos, disminuir la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral, y a adecuar las normas sobre retenciones y pagos a cuenta de IVA con el fin que ningun contribuyente pague una tasa efectiva superior al 18%, entre otros compromisos.

El compromiso senalado sobre la sustitucion del impuesto sobre los ingresos brutos, superado el periodo de transicion y logrado un mayor control de la evasion, se iba a realizar en forma gradual por un impuesto general al consumo que mejorase la neutralidad tributaria y competitividad de la economia. Sin embargo el cronograma de exenciones se prorrogo por primera vez en medio del "efecto tequila", a traves de la Ley 24.468 y luego se ha repetido.

En la practica, la aplicacion parcial del compromiso asumido por las Provincias en el Pacto Fiscal, solamente se redujo a la mera exencion o disminucion del impuesto en la etapa productiva. Esta situacion implica, que en la mayoria de las provincias ha habido una readecuacion de las alicuotas de este impuesto, que se materializa en una baja de la presion tributaria en las actividades primarias e industriales y un alza compensatoria en los rubros comerciales y servicios; a tal punto que numerosas actividades primarias se encuentran exentas o gravadas a tasa cero de este impuesto. Los efectos distorsionantes del impuesto a los ingresos brutos no solo no han disminuido (al ser reemplazado por un impuesto a las ventas finales o consumo) sino que al incrementarse las alicuotas se ha potenciado.

En el analisis del impuesto sobre los ingresos brutos se ha detectado que todas las provincias, al cumplir con el Pacto Federal II, eximieron del gravamen a la industria manufacturera, pero no eximieron los bienes que, no siendo fabricados dentro del territorio provincial, (todas las normativas pusieron como condicion de la exencion la radicacion en el territorio provincial de la industria a eximir) sean vendidos dentro de su territorio, con el agravante en algunos casos de pasar a considerar tales operaciones como operaciones de comercializacion a la tasa superior, que se aplica a la actividad comercial, pese a ser un proceso economico unico e indivisible. Con ello se produjo una distorsion mayor, ya que no solo se limito la exencion comprometida en el Pacto Federal sino que se paso a aplicar el impuesto a una tasa mayor que la aplicada al momento en que se firmo dicho pacto, contrariando los motivos que llevaron a su propuesta. Bajo esta situacion el impuesto opera como una verdadera aduana interior contradiciendo lo normado por la Constitucion Nacional en sus articulos 9 a 11, que prohiben la existencia de las mismas. Esta situacion genera distorsiones de precios segun el origen del bien y tambien afecta la radicacion de la produccion manufacturera que se inclinara por las provincias de mayor consumo.

La multiplicidad de alicuotas que ya se ha descripto anteriormente genera problemas ya que combinado con lo expuesto anteriormente puede llevar a la firmas a realizar arbitrajes generando ingresos donde la alicuota sea mas conveniente.

En adicion al impuesto sobre los ingresos brutos deben ponderarse las tasas municipales (tercer nivel de gobierno) de creciente importancia relativa en materia de presion tributaria total. En general estas tasas tambien consideran como base imponible los ingresos brutos del contribuyente logrados por el contribuyente en la jurisdiccion municipal.

Si el contribuyente desarrolla actividades en mas de un municipio de una provincia: i) los municipios en su conjunto no pueden aspirar a una base imponible superior a la atribuida en el gravamen provincial (ISIB) en dicha provincia (Fallo DECA CSJ del 20.05.1976) y ii) la empresa debera distribuir dicha materia imponible entre los distintos municipios en base a lo que se denomina el "miniconvenio" previsto en el articulo 35 del convenio multilateral.

III. El contexto de negocios de la firma

a. Objetivo de negocios de la firma

El objetivo prioritario de la explotacion de las oportunidades de negocios por parte de las firmas proviene de la inmovilizacion de recursos con el objeto de obtener ingresos futuros, que netos de gastos permite generar un retorno financiero (tasa de retorno en la forma de intereses y de dividendos y apreciacion de capital) que debiera ser similar o mayor al costo financiero (lo que demandan los proveedores de capital en la forma de deuda y participacion en el capital por inmovilizar su dinero), costo que se explica a partir de la tasa de interes, del perfil de riesgo del negocio, del horizonte y de la liquidez,

El siguiente esquema permite sintetizar el objeto de negocios (13):

[GRAFICO I OMITIR]

En equilibrio el ingreso por ventas debe cubrir los costos operativos y los costos financieros de inmovilizacion de capital. En caso que no fuese asi, se dice que la firma no esta creando valor, y en lugar de atraer inversiones las debiera retraer. En caso contrario, atrae capital.

b. La insercion de la empresa en el mercado (14)

Con respecto al entorno donde opera la firma, la misma se encuentra en un mercado, lo que implica condiciones de demanda y de oferta. La firma es oferente de sus productos y servicios, y es demandante a su vez de sus recursos, en un proceso de existencia de "cadena de valor", siendo este concepto el reflejo de las diferentes etapas donde se va agregando valor al producto o servicio desde su elaboracion primaria hasta llegar al consumidor final. En general esta cadena de valor posee las siguientes etapas: produccion primaria, produccion secundaria, venta mayorista y venta minorista, no siendo la misma exhaustiva.

En lo que respecta a los ingresos por ventas, los mismos provienen de la demanda que enfrenta la firma. La demanda es un mapa que refleja el maximo precio que esta dispuesto a pagar un consumidor o demandante por una unidad adicional de un producto o servicio en un periodo de tiempo. Este maximo precio disminuye por efecto del principio de saturacion.

[GRAFICO II OMITIR]

Por otro lado la firma utiliza recursos de capital fisico y recursos humanos que a traves de un proceso de produccion se transforman en la oferta de bienes y servicios. La curva de oferta refleja entonces el minimo precio que esta dispuesto a cobrar la firma por proveer una unidad de producto o servicio adicional en un periodo de tiempo. Este minimo precio debiera retribuir los costos operativos (de uso de recursos operativos) y financieros (de inmovilizacion de capital, que incluye la retribucion del capital de los accionistas dado el riesgo que se encuentran corriendo).

[GRAFICO III OMITIR]

Este minimo precio es en general creciente ya que la saturacion en el uso de recursos excesivo uso conlleva la necesidad de ofrecer precios mas altos por los mismos.

La interaccion entre demanda y oferta da lugar a un precio de equilibro que satisface las condiciones del cuadro 1:

[GRAFICO IV OMITIR]

c. La introduccion de impuestos en la firma

Los impuestos se aplican a nivel de los individuos y a nivel de las instituciones. Desde un punto de vista intuitivo, ya hemos mencionado que los mismos se asemejan a una "expensa". asi como quienes residen en un edificio de propiedad horizontal deben pagar expensas para afrontar los gastos comunes, de por ejemplo, limpieza, electricidad, seguridad, etc., quienes viven en un pais deben pagar impuestos, que representan las "expensas" de habitar el "consorcio", y que estan dirigidos a hacer frente a gastos comunes de provision de bienes y servicios intangibles como ser justicia, seguridad, salud, educacion, bienestar social, etc.

En consecuencia a los efectos de este analisis, consideraremos los impuestos, en sus diferentes manifestaciones y niveles, como un gasto operativo, de servicios que la firma necesita para llevar adelante sus actividades.

IV. Enfoque economico y financiero de las distorsiones originadas en la existencia del impuesto sobre los ingresos brutos.

En el presente capitulo desarrollaremos sobre las principales distorsiones economicas y financieras que provoca la imposicion sobre los ingresos brutos.

a. La doble imposicion con el impuesto al valor agregado

El impuesto a los ingresos brutos se diferencia del impuesto al valor agregado en que uno es de jurisdiccion provincial, mientras que el otro es de jurisdiccion nacional. Asimismo, uno es un impuesto acumulativo aplicable en sucesivas o multiples etapas, mientras que el otro es un impuesto no acumulativo aplicable en multiples etapas tambien.

Mas alla de estas diferencias de tipo formal, desde el punto de vista de la realidad economica los dos son iguales, ya que ambos gravan los ingresos de la firma, es decir la base imponible sobre la cual se calculan es la misma (con la unica diferencia que el impuesto al valor agregado permite deducir lo pagado en las etapas anteriores, lo que le permite lograr neutralidad economica, aspecto que veremos mas adelante no satisface el impuesto al valor agregado. Este aspecto es reconocido en Barro (1991) que asocia el "impuesto al valor anadido" (impuesto al valor agregado) al impuesto a las ventas.

Esta doble imposicion se asemejaria, bajo el concepto de "expensas" desarrollado previamente, que estos dos impuestos son "expensas" duplicadas, lo que significa que se cobra impuesto dos veces, a nivel federaly a nivel provincial, por el mismo hecho imponible y sobre la misma base imponible (15).

La cuestion se agrava si consideramos que las tasas municipales sobre "seguridad e higiene" o sus denominaciones similares consideran en general tambien como base imponible los ingresos brutos de la empresa.

El decreto reglamentario de la ley del IVA No. 692/98 que se refiere a la determinacion de la base imponible establece en su articulo 44, titulado "Conceptos que no integran el precio neto gravado":

"No integran el precio neto gravado a que se refiere al articulo 10 de la ley, las tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operacion gravada, se consignen en la factura por separado y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectuen a los respectivos fiscos.

En tales casos, dichos tributos tampoco integraran el precio neto de las operaciones gravadas posteriores en las que pudieran incidir, siempre que en estas los mismos se consignen en los facturas por separado. Asimismo, no integraran el precio neto de las operaciones gravadas, en la medida en que incidan en las mismas y se consignen por separado, los gravamenes de la Ley de Impuestos Internos que recayeran sobre adquisiciones exentas del gravamen de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Tratandose de los gravamenes de la Ley de Impuestos Internos, se entendera a los fines del primer parrafo de este articulo, que estos tienen como hecho imponible la misma operacion gravada, cuando el expendio a que se refiere dicha ley se verifique respecto del mismo bien cuya operacion origina el gravamen de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En las operaciones a que se refiere el articulo 39 de la ley, podra omitirse la discriminacion a que hacen referencia los parrafos anteriores."

El interrogante es si el IVA y el impuesto sobre los ingresos brutos tienen el mismo hecho imponible. La jurisprudencia ha sostenido que no es asi. Si bien pueden tener identica base imponible las caracteristicas de la hipotesis de incidencia no son las mismas.

Nos preguntamos si es posible disminuir la base imponible del IVA con el impuesto a los ingresos brutos que se discrimine en la factura, aun cuando no exista obligacion y ademas se demuestre su ingreso al respectivo fisco: la respuesta es negativa porque: i) el hecho imponible en el impuesto local es el ejercicio de una actividad habitual a titulo oneroso en una jurisdiccion, mientras que ii) en el IVA el hecho imponible es la realizacion de determinadas operaciones concretas previstas en la ley.

El hecho que el impuesto sobre los ingresos brutos grave el ejercicio de una actividad permite que aun cuando no se perfeccionen operaciones se pueda percibir un impuesto "minimo" mensual o que se presuma la habitualidad en determinadas actividades.

Sostuvo el Tribunal Fiscal de la Nacion en la causa" Antonio Gonzalez y otros Mansion Almar", sala "D", del 16.08.89:

"En virtud de lo dispuesto por el articulo 10 del decreto reglamentario de la ley 20631 los tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operacion gravada, se consignen en la factura por separado, y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectuen a los respectivos fiscos, no integran el precio neto gravado.

Resulta evidente que en el caso del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires el hecho imponible no es igual a aquel que alcanza el impuesto al valor agregado; baste en ese sentido la sola lectura del articulo 1 del decreto-ley 9006/78 y sus modificaciones. Tampoco se discrimina en la factura por separado conforme lo exige la norma reglamentaria antes mencionada.

Por lo expuesto cabe concluir que el impuesto sobre los ingresos brutos integra el precio neto gravado por el impuesto al valor agregado."

La DGI en su Dictamen 36/1981 entendio que dentro de la base imponible del IVA debe incluir al impuesto sobre los ingresos brutos ya que el hecho imponible de ambos tributos no es el mismo, al entender:

"El ultimo problema planteado se relaciona con el concepto de valor neto liquidado al comitente por el consignatario, en especial si ese valor neto debe incluir el impuesto sobre los ingresos brutos. Al respecto, el ex Departamento de Asuntos Tecnicos y Juridicos trato el tema en el dictamen 20/1979 (carpeta 11 - pag. 59) en que analiza las caracteristicas del gravamen, admitiendo la existencia de variantes en su denominacion y contenido segun la jurisdiccion. Toma como ejemplo el regimen tributario de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires que establece el impuesto sobre los ingresos brutos derivados del ejercicio de actividades empresariales, civiles o comerciales, con fines de lucro, de profesiones, oficios, etc. De ello deduce que, a igual que el anterior tributo (impuesto a las actividades con fines de lucro), el hecho imponible esta dado por el mero ejercicio de las actividades indicadas; en el impuesto al valor agregado, en cambio, son hechos imponibles las ventas de cosas muebles, las obras, etc., y se agrega que ambos impuestos gravan hechos imponibles distintos, no siendo obice para ello que la base imponible se determine computando el total de las ventas o ingresos brutos realizados, ya que esto constituye solamente el indice de que se vale la ley para establecer la magnitud de la actividad gravada. Concluye el dictamen, luego de hacer otras consideraciones, que el impuesto a las actividades con fines de lucro (actual impuesto a los ingresos brutos) integra el precio neto gravado a que se refiere el articulo 6 de la ley 20631".

Haddad (2013) se refiere a la multiple relacion del Estado (en sus diferentes niveles) con el contribuyente, donde el ajuste impositivo de los ingresos por determinacion del impuesto al valor agregado puede generar un ajuste (no automatico ni por los mismos agentes) en el impuesto determinado por ingresos brutos, exhibiendo de esta manera una doble imposicion economica (aplicacion de impuestos sobre una misma base imponible) a la que hacemos referencia previamente (16) (que hasta puede triplicarse si se consideran algunos casos municipales). Inclusive la ley penal tributaria 24.769, cuyo alcance esta previsto para los casos de tributos nacionales, se ha modificado para incorporar el caso de evasion del impuesto provincial de ingresos brutos (manteniendo la jurisdiccion de los jueces provinciales o de la Ciudad Autonoma de Buenos Aires en su caso).

Ambos aspectos, la doble imposicion a nivel nacional y provincial de la aplicacion de un impuesto sobre una misma base imponible (en este caso los ingresos de la firma) y la aplicacion de una ley prevista para impuestos nacionales a casos de impuestos provinciales brutos implica desde lo conceptual y economico una nacionalizacion de hecho del impuesto objeto de analisis, sin perjuicio de su diferenciacion en cuanto a sus aspectos operativos (agentes recaudadores y fiscalizadores, jurisdicciones, etc.).

b. La relevancia de la elasticidad precio de demanda

La aplicacion de un impuesto sobre los ingresos o ventas tiene un efecto economico dependiendo de la estructura de demanda del mercado donde a firma opera. Esta estructura se ve reflejada en lo que se identifica como la elasticidad precio, que refleja la sensitividad que el consumidor en su preferencia de consumo frente a cambios porcentuales en el precio del bien o servicio. La siguiente formula refleja el calculo de la elasticidad precio de demanda:

[[epsilon].sub.p]d = [[DELTA]Q/Q]/[[delta]P/P] [1]

En terminos intuitivos refleja en que medida el consumidor afecta sus decisiones de consumo de un bien o servicio en particular frente a un cambio en su precio, o de otra manera, la variedad de opciones o alternativas de consumo de las que dispone. En la medida que frente a un cambio en el precio, el consumidor no afecta su decision de consumo, se dice que el mismo es inelastico al precio; en la medida que el consumidor cambia su comportamiento de consumo, es mas elastico.

El siguiente cuadro, nos permite ver los diferentes comportamientos. En el primer grafico, un incremento de los costos (medido por un desplazamiento de la curva de oferta hacia arriba, o en otros terminos, el minimo precio que la firma esta dispuesto a cobrar se incrementa) puede trasladarse integramente al precio de venta, sin afecta decisiones de consumo Q (17).

[GRAFICO V OMITIR]

Esto proviene del hecho que el consumidor es inelastico y frente a la suba en el precio, no afecta su nivel de consumo.

El otro extremo procede cuando el consumidor es perfectamente elastico, en consecuencia frente a un incremento en los costos operativos, la curva de oferta se desplaza hacia arriba, sin embargo el precio final del bien no cambia y todo el incremento de costos operativos es absorbido por la firma, ya que no puede trasladarlo a los clientes o consumidores.

[GRAFICO VI OMITIR]

En la cantidad original Q la firma se encuentra a perdida, ya que el minimo precio que debiera cobrar es mayor al precio que los clientes estan dispuestos a pagar y al no poder trasladar el mayor costo ello lleva a desincentivos a la inversion para reducir la cantidad producida del bien o del servicio hacia Q'.

Que una firma se encuentre en una situacion u otra depende de la estructura del mercado, que puede ir desde competencia perfecta (la firma enfrenta una demanda totalmente elastica respecto al precio), donde en el mercado (grafico de la derecha) se fija el precio y para la firma es un dato que no puede modificar) representado en el grafico izquierdo):

[GRAFICO VII OMITIR]

hasta una situacion de monopolio, donde la firma es la unica oferente en el mercado, y puede trasladar al precio parte del incremento de los costos (18).

[GRAFICO VII OMITIR]

De mas esta decir que cuando se aplica un impuesto a las ventas, el mismo se aplicara a todas las firmas dentro de un mismo segmento o mercado, por lo que en general el comportamiento tendera a ser similar al del segundo grafico, donde parte del incremento se puede trasladar al precio final, y con el extremo del grafico V donde la totalidad del incremento se traslada al precio de venta sin afectar el consumo.

Este aspecto de los impuestos ha sido tratado en Ramsey (1927) que indica que los impuestos indirectos en los cuales se gravan transacciones, tales como los ingresos brutos, la elasticidad precio de demanda define la optimalidad del porcentaje de impuestos. La intuicion detras de tal regla es que si se aplica un impuesto a las ventas sobre un bien y en consecuencia este sube de precio y nadie lo consume, lo que recaude sera cero lo cual hace ineficiente la imposicion.

Un aspecto muy especial que nace al momento de establecerse un impuesto al consumo es el del "excedente del consumidor" y "excedente del oferente" que significa el sacrificio de bienestar que hace el respectivo agente economico que no se traduce en recaudacion para el Estado que ha establecido el tributo. En el grafico VII esta perdida de eficiencia se da por el triangulo cuya base es Q-Q' y cuya altura es P-P', y se denomina tecnicamente "deadweight loss" o perdida muerta.

c. La distorsion economica por el efecto "cascada"

En el apartado anterior introducimos el concepto que el modelo de negocios estandar de una firma supone la inmovilizacion de fondos o recursos en la forma de inversiones, que producen posteriormente ingresos por ventas que netos de los gastos operativos (incluyendo impuestos) permiten el repago de dicha inversion inicial. La ganancia asi obtenida debiera compensar al inversor por el tiempo transcurrido y por el riesgo asumido (los modelos de valuacion de activos financieros tales como CAMP, APT o el Three Factor Model (19)) permiten obtener fundamentos concretos a la tasa de ganancia esperada.

A los efectos de analisis supondremos un esquema simple de negocio, de una firma que necesita inmovilizar $ 150 a lo largo de su cadena de valor, y que dada la clase de riesgo en la que se encuentra, su inversion se espera rinda anualmente un 20%. Utiliza un insumo, y el costo el mismo es de $ 10 (20).

Dados estos parametros, el precio de equilibrio al cual la inversion rinde en funcion del retorno esperado asciende a $ 40. Con este precio, la ganancia es de $ 30 dado el costo de $ 10, y la tasa de retorno sobre el capital invertido es del 20%.

[GRAFICO VIII OMITIR]

Se presentaria una situacion similar donde en lugar de ser una firma, fuesen tres firmas en la cadena de valor, cada una inmovilizando $ 50 para un total similar. La primera firma compra el insumo a $ 10, y se lo vende a la segunda a $ 20, que a su vez se lo vende a la tercera a $ 30, y esta ultima lo vende al consumidor final a $ 40. Cada firma en la cadena de valor obtiene $ 10 de renta, que dado el capital invertido, representa una ganancia individual y agregada del 20% sobre el capital invertido.

[GRAFICO IX OMITIR]

i. Impuesto a las ventas en la etapa minorista

Consideremos el caso en el que se impone un impuesto a las ventas hacia el consumidor final y veamos como incide en los dos casos planteados.

Un impuesto a las ventas o ingresos finales implica gravar los $ 40 en la ultima etapa de comercializacion. A los efectos del analisis, supondremos un impuesto del 5% (21). Si ese fuese el caso, el precio de venta final debiera elevarse a $ 42, de manera de mantener la rentabilidad agregada en funcion de los riesgos corridos. En este caso supondremos que el impuesto es trasladable al consumidor final, es decir que quien termina pagando los $ 2 es el cliente final (mas adelante veremos que la posibilidad de trasladar el impuesto al consumidor final dependera de ciertos aspectos relacionados a la elasticidad precio del producto que se comercializa).

En el caso de la cadena de valor dividida en tres, el proceso es similar.

ii. Impuesto a las ventas en varias etapas de la cadena de valor

Supongamos que se cobra el impuesto pero no solo en el eslabon final de la cadena de valor, sino en las etapas previas tambien utilizando siempre los ingresos por ventas como base imponible a los efectos del calculo. En esta situacion comienzan a verificarse resultados diferentes.

En el caso I, la situacion no cambia, ya que los ingresos por ventas totales son $ 40, y el impuesto sigue siendo de $ 2

[GRAFICO X OMITIR]

Sin embargo en el caso II la situacion es diferente. La empresa A compra el insumo a $ 10, y lo vende a $ 20 mas el impuesto, es decir $ 21. La empresa B compra el insumo a $ 21, y lo vende (para mantener su margen de ganancias) a $ 31 mas el impuesto, es decir $ 32,55. Finalmente la empresa C compra el insumo a ese precio, y lo vende a $ 42,55 mas el impuesto, para un total de $ 44,68. En este caso, la recaudacion total por el impuesto asciende a la imposicion por los ingresos brutos de cada eslabon de la cadena de valor, $ 4,68, que representa un 11,7% del precio de venta sin impuestos (recordemos es de $ 40) cuando la tasa impositiva es de 5%, que es el caso descripto para la firma I.

[GRAFICO XI OMITIR]

Lo descripto nos permite exponer el efecto "cascada" que tiene la imposicion sobre los ingresos brutos en cada etapa de la cadena de valor, en lugar de estar concentrada en la ultima etapa. El calculo del efecto cascada para la situacion descripta es similar al efecto del interes compuesto en la capitalizacion de un credito, donde se calculan intereses sobre intereses. En este caso se calcula impuesto sobre impuesto.

iii. Implicancias del efecto

Por un lado la firma en el caso I puede vender su producto a $ 42 precio final, mientras que el caso II el precio final que perite mantener la rentabilidad es de $ 44,68. Esto coloca en desventaja competitiva a las empresas que integran la cadena de valor en el caso II, ya que deben bajar sus precios, resignar rentabilidad y no obtener una compensacion apropiada por el riesgo de negocios que se encuentran corriendo. Saber cual de las tres firmas en la cadena de valor soportara la perdida dependera del grado de negociacion de cada una.

Esta situacion provoca que en lugar de atraer capital para invertir, el sector lo expulse. Se puede argumentar que la estrategia optima para las empresas en el caso II seria la de integrarse verticalmente para lograr una mayor competitividad, lo cual es correcto siempre y cuando exista un mercado de capitales eficiente que permita agrupar los ahorros de los inversores y permitan financiar estas operaciones, lo cual no es el caso argentino, como ya ha sido tratado en otras ocasiones (ver Rodriguez et al 2001 y Dapena y Dapena 2003; Dapena 2004 y Dapena 2009).

Pero en cuanto a la integracion vertical de las empresas que puede ser interesante para reducir el impacto de un impuesto plurifasico acumulativo debe analizarse si es eficiente en cuanto a la organizacion de los negocios. Es muy posible que una empresa industrial desarrolle muy bien su objetivo empresario manufacturero pero no lo haga al momento de ponerse a comercializar los bienes producidos.

En consecuencia, lo mas probable es que las firmas del caso II sean desplazadas en el largo plazo del mercado, permitiendo un monopolio por parte de la firma del caso I, cuya posicion de ventaja se terminaria verificando en el precio que los consumidores pagan con la perdida de eficiencia de mercado que ello conlleva.

Como vemos, la solucion en este caso no es novedosa y ya ha sido planteada en otras oportunidades, y viene dada por la imposicion solamente en la etapa final, que permitiria eliminar estas distorsiones.

Otra posible solucion proviene de considerar como credito el impuesto determinado en la etapa anterior. Este esquema remite a la metodologia de calculo del impuesto al valor agregado, por lo que no se puede sumar la imposicion de un IVA provincial a la de un IVA nacional.

Este buen objetivo economico no es viable cuando analizamos el alcance de lo dispuesto por el articulo 9 inciso b) de la ley de coparticipacion federal No. 23.548 y sus modificatorias que prohibe a las provincias establecer un IVA colocado en ese nivel de gobierno.

De hecho como ya hemos mencionado, ambos impuestos consideran los ingresos como la base imponible sobre la cual se calcula el mismo, es decir que desde el punto de vista economico y financiero se encuentran gravando la misma base imponible, con la salvedad que el impuesto al valor agregado admite el computo de lo pagado en la etapa anterior como credito fiscal a los efectos del calculo, lo cual elimina la distorsion expuesta. Ya hemos expuesto que tanto la creacion del IVA como el objetivo del Pacto Fiscal, en linea con lo tratado en el presente, apuntaba a la desaparicion progresiva del impuesto a los ingresos brutos y las distorsiones que el mismo causaba y su reemplazo por el impuesto al valor agregado. Esto no ha sido logrado, sino que por el contrario, el impuesto a los ingresos brutos ha ganado mas fuerza de recaudacion en las finanzas provinciales, llegando a armonizar en algunos casos la determinacion de la base imponible con la de IVA, coordinando esfuerzos recaudatorios por parte de las respectivas agencias impositivas y de las leyes que castigan la evasion tributaria.

d. El caso de las empresas reguladas

Un caso especial lo representan las empresas cuyos precios se encuentra regulados, o que recibe subsidios y ayudas financieras. En el caso de una firma que recibe subsidios, los mismos por razones obvias se encuentran exentos de la base imponible del impuesto a los ingresos brutos (como pueden serlo empresas de transporte o de servicios publicos). Sin embargo el problema se presenta cuando los subsidios son reemplazados por aumentos tarifarios, que si se encontrarian alcanzados por el impuesto a los ingresos brutos. Por ejemplo, una firma factura $ 100 (por los cuales paga una tasa de ingresos brutos que suponemos en 5%) y recibe $ 100 en subsidios. Suponiendo que se le permite a la firma ajustar tarifas y se eliminan los subsidios, la firma debiera incrementar las tarifas o solo para compensar los $ 100 que dejara de recibir por efecto de la quita del subsidio, sino que deberia ademas estar exenta del pago del impuesto a los ingresos brutos por dicho monto, en su defecto, permitir el "grossing up" hasta $ 105,26, que neto del impuesto del 5% le permite sustituir los $ 100 que originalmente obtenia por subsidio, sino la firma se encontraria en una situacion peor a la original.

Sostuvo la Corte Suprema de Justicia en la causa "Aerolineas Argentinas c/PBA" del 13.11.1986 en relacion a tarifas reguladas por el estado en las que no se habia considerado el impacto del tributo local:

"De las constancias del proceso surge que: a) la actividad desarrollada por la actora que dio lugar al pago -por via de retenciones- del impuesto a los ingresos brutos cuya repeticion se intenta, consiste en el transporte interprovincial de personas; b) el precio del billete de pasaje aereo es fijado por el Estado Nacional, de acuerdo con la politica tarifaria oficial, y c) en la fijacion de las tarifas aereas de la actora, no se tuvo en cuenta la incidencia del impuesto a los ingresos brutos.

Al respecto, debe senalarse que esta Corte senalo en la causa "Transportes Vidal c/Provincia de Mendoza", del 31/5/1984 que la Constitucion Nacional no invalida de modo absoluto los tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero si preserva esa actividad de aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando la libre circulacion territorial.

En el caso, la incidencia sobre la rentabilidad de la actora hace operar al impuesto como de naturaleza directa, pudiendo sostenerse que el mismo no es susceptible de traslacion por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete aereo y cuya determinacion conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, lo cual excluye al caso de la prevision del articulo 9, inciso b), cuarto parrafo, de la ley 20221 (texto segun la L. 22006), y lo encuadra en el supuesto que contempla el segundo parrafo, en cuyo texto se plasma el principio basico consistente "en la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposicion nacional coparticipable" (nota al Poder Ejecutivo acompanando el proyecto de la L. 22206).

Por lo expuesto, y por el hecho de encontrarse las rentas de la actora sujetas al impuesto a las ganancias, la aplicacion del tributo local importa que se configure la hipotesis de doble imposicion renida con la regla antes senalada, lo cual autoriza a hacer lugar a la demanda de repeticion intentada, sin perjuicio de destacar que esta solucion tiende a revertir la incoherencia que revelan los actos del Estado que, por un lado, no incluye el impuesto a los ingresos brutos en el costo de la tarifa oficial de la empresa de transporte aereo y, por el otro, el mismo Estado "lato sensu" intenta percibir dicho impuesto, cuando la aludida exclusion lo desnaturalizo en su sustancia tecnica, con lesion al principio de ejemplaridad que debe presidir sus actos.

Finalmente, debe precisarse que lo antedicho no violenta la esfera de los poderes no delegados por las Provincias, sino que es consecuencia de las previsiones de los articulos 31 y 67, inciso 12), de la Constitucion Nacional, y atiende a la necesidad de asegurar una efectiva union nacional.

Es decir que para la Corte Suprema de Justicia el hecho que se trate de un impuesto indirecto a los consumos naturalmente trasladable el hecho que no se hubiera contemplado su costeo e incidencia en tarifas reguladas por el Estado lo convertia en un tributo directo, no trasladable, lo que se hallaba en pugna con la ley de coparticipacion federal.

Unos anos mas tarde la Corte Suprema de Justicia reviso su jurisprudencia al senalar en la causa: "YPF Soc. del estado c/Municipalidad de Banda de Rio sali", del 29.11.94:

En cuanto a la imposibilidad de traslacion del gravamen local, se establecio que: "... la falta de prevision del funcionario nacional que fijo los precios oficiales sin tener en cuenta la incidencia del tributo local sobre los costos, no puede justificar un cercenamiento de las facultades impositivas del Fisco provincial, por ser este ajeno a las omisiones en que incurriesen los empleados del Gobierno Nacional".

Ello motivo el pronunciamiento No. 163/96 de la Direccion Tecnica de la Direccion Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires en el que sostuvo:

"Toda vez que el criterio de la Corte Suprema de Justicia expuesto en el fallo "Aerolineas Argentinas" (13/11/1986) fue posteriormente modificado en distintos decisorios, entre los que se destacan "YPF c/Municipalidad de Banda del Rio Sali" (29/11/1994) y "El Libertador SACI c/Provincia de Buenos Aires" (20/12/1994), cabe considerar que la nueva doctrina del Mas Alto Tribunal permite que las Provincias ejerzan sus potestades impositivas cuando la actividad del transporte aereo tiene punto de origen o de destino dentro de su territorio.

En tales condiciones, se interpreta que la mentada actividad se encuentra gravada con el impuesto a los ingresos brutos a partir del ano 1994 y no con anterioridad, dado que resulta aplicable al caso en analisis el inveterado criterio jurisprudencial, que sostiene que los cambios de criterios impositivos valen para el futuro y no operan retroactivamente."

En definitiva el hecho que tratandose de actividades y tarifas reguladas por el Estado la falta de traslacion del tributo no convierte a este en un impuesto directo y por lo tanto no es impedimento para que el fisco correspondiente exija su ingreso.

En las industrias con precios regulados sucede algo similar. La particularidad de estas empresas es que no pueden ajustar libremente los precios sino que deben contar con un permiso de la autoridad regulatoria. La manera de entender el proceso es nuevamente considerando que el impuesto a los ingresos brutos actua como un costo operativo (de manera similar a lo que sucede con un flete por ejemplo) y que cualquier cambio requiere de considerar la situacion de esta manera.

e. El efecto financiero originado en el impuesto del sistema de retenciones y percepciones

Las distorsiones que provoca el impuesto a los ingresos brutos no solo son economicas sino tambien financieras. Estas distorsiones provienen de la diferencia entre lo devengado y lo percibido y de la existencia de creditos fiscales o pagos anticipados, que en contexto de baja inflacion y acceso a los mercados de credito pueden no ser significativas, pero que en contexto de alta inflacion (donde los activos monetarios entre ellos los creditos fiscales- estan sujetos al efecto erosionante del incremento de los precios (22)), y de acceso restringido a los mercados de credito (donde la firma no posee oportunidades de financiamiento ilimitadas y el credito se vuelve un recurso escaso) pueden volverse una fuente de ineficiencia en la asignacion de recursos operativos que atenta contra la competitividad de la firma.

i. Efectos financieros por el efecto temporal de pago del impuesto a los ingresos brutos

El calculo del importe a pagar por el impuesto a los ingresos brutos se realiza de manera mensual y se ingresa con la misma frecuencia, a mediados de mes. El impuesto, al igual que en el caso del impuesto al valor agregado, se determina sobre los ingresos totales gravados, y se devenga y paga durante el mes posterior. Este proceso se realiza de manera independiente al momento de cobro de los ingresos que dan lugar al calculo del impuesto, es decir no tiene en cuenta el momento efectivo de percepcion de los mismos, sino el momento de devengamiento. En general una firma grande vende sus productos y servicios no solo de contado sino tambien a plazo, dando lugar a la existencia de un activo monetario denominado Creditos por Ventas, que resume el saldo de ventas pendiente de cobro.

Para ejemplificar la distorsion, supongamos que una firma vende en un mes $ 100 sobre los que devenga un impuesto a los ingresos brutos del 3% ($3). El impuesto debe ser ingresado en el debido plazo de vencimiento, sin embargo supongamos que la firma cobra las ventas a un plazo promedio de 60 dias. Esto significa que la firma le adelanta al fisco el monto del impuesto, y recien lo recuperara al momento de cobrar la venta (un aspecto a tener en cuenta son las posibles impugnaciones en la determinacion de la base imponible en la que se deduce la incobrabilidad de un deudor.

Sucede en el mundo empresario la existencia de importantes y hasta a veces cronicos saldos a favor el en impuesto sobre los ingresos brutos que no devenga intereses y que no se encuentra protegido contra la inflacion. El recupero de dicho saldo a favor de la provincia correspondiente se convierte en una verdadera "carrera de obstaculos", de dificil exito.

En entornos de estabilidad de precios, este efecto no es significativo, pero en entornos de alta inflacion, por ejemplo del 40% anual, esto significa que los 60 dias le representan a la empresa una perdida de 6,66% (40% dividido en seis bimestres) sobre el credito fiscal, es decir que se no solo se encuentra inmovilizando recursos sin contraprestacion sobretodo en un entorno con acceso restringido a los mercados de credito, sino que ademas le origina una perdida en terminos reales. Si la firma no cuenta con el dinero ya que todavia no ha cobrado la venta, y debe ingresar el monto del impuesto devengado, debe solicitar credito adicional o inmovilizar fondos adicionales de los accionistas para hacer frente a esta situacion, que no encuentra sustento en la realidad economica. En dicho sentido, el monto a ingresar del impuesto deberia pagarse al momento de cobrarse la venta, lo cual permite lograr una mayor eficiencia de asignacion de recursos.

ii. Efectos financieros por el sistema de retenciones y percepciones

Otra distorsion de origen financiero proviene de los regimenes de retenciones, recaudacion y percepciones. Esto tiene su efecto mas importante respecto de los sujetos de Convenio Multilateral y en especial con respecto a los regimenes de percepcion y de recaudacion (23).

En dicho sentido los regimenes de retencion, recaudacion y percepcion que no tengan en cuenta lo normado con relacion a cuando resultan de aplicacion y con que limites, pueden dar origen a la existencia de saldos a favor (creditos fiscales nuevamente, como en el punto anterior) inaplicables o bien que produzcan desvios de recaudacion, tendientes a absorber esos saldos, lo que genera inmovilizacion de recursos en contextos de restricciones de acceso al credito en mercados de capitales imperfectos, como es el caso de Argentina.

Este problema se ve incrementado como sucede en la actualidad cuando las alicuotas de retenciones y percepciones, pagos a cuenta del gravamen, son elevadas en proporcion a este. Una empresa sufre percepciones de proveedores o de la aduana (regimen SIRPEI) al momento de nacionalizar bienes y luego sufre retenciones al momento de cobrar de sus clientes y vuelve a sufrir la percepcion de pagos a cuenta al momento de la acreditacion de un cheque en una cuenta bancaria (regimen SIFERE)

Esta inmovilizacion de recursos en un contexto inflacionario y de restricciones de acceso a los mercados de creditos provoca claramente una distorsion en terminos de incentivos economicos en los terminos del grafico I, ya que implica una inmovilizacion de fondos sin una aplicacion efectiva a la generacion de ingresos por parte de la firma y afecta su rentabilidad. Por otro lado la inflacion erosiona el valor real de estos creditos fiscales, sin que la firma reciba una contraprestacion en terminos de rentabilidad, ya que los mismos no son ajustados por tasas de interes ni por inflacion.

V. Sintesis y conclusiones

El impuesto a los ingresos brutos tal como se aplica genera distorsiones significativas desde lo economico y financiero afectando los incentivos economicos de las empresas y por extension afectando las posibilidades de inversion, de crecimiento y de generacion de empleo. Estas distorsiones se originan en la doble imposicion desde lo economico con el impuesto al valor agregado, del incorrecto supuesto de su eventual traslado en las diferentes etapas y al consumidor final (lo cual no es posible cuando la elasticidad precio de demanda no es la apropiada); del efecto "cascada" que afecta la neutralidad del impuesto generando costos y distorsiones acumulativos; de la existencia de empresas reguladas cuyos ingresos no provienen en su totalidad de ventas; y de los efectos financieras a que dan lugar los regimenes de pago, retenciones y percepciones, mas aun cuando el proceso es inter-jurisdiccional, ya que se adelanta dinero al fisco cuyo valor se encuentra afectado por el proceso inflacionario, y que en el peor de los caso puede no ser recuperado, aspecto que es agravado en contextos de restricciones de acceso a los mercados de capitales y de credito, que impiden un acceso irrestricto a los recursos financieros por parte de las empresas.

En oportunidad tanto de la instauracion del Impuesto al Valor Agregado como del Pacto Fiscal se reconocia la existencia de distorsiones, y se pretendia por ley su eliminacion y su reemplazo por un impuesto con mayor neutralidad economica como el que grava las ventas a consumidor final. Sin embargo por sucesivas dilataciones y demoras, el objetivo perseguido no solo fue alcanzado, sino que por el contrario su falta de cumplimiento termino acentuando el peso del impuesto en la recaudacion provincial.

La alineacion de los agentes recaudadores provinciales con el agente nacional en la determinacion de los ingresos como base imponible tanto para IVA como para ISIB, y la extension de la ley penal tributaria 24.769 (cuyo alcance estaba previsto para los casos de tributos nacionales) para incluir el caso de ingresos brutos implica desde lo conceptual y economico una nacionalizacion de hecho del impuesto objeto de analisis, sin perjuicio de su diferenciacion en cuanto a sus aspectos operativos (agentes recaudadores y fiscalizadores, jurisdicciones, etc.).

Las soluciones provienen de eliminar el impuesto y reemplazar el mismo por un impuesto a las ventas en su etapa final, o por un impuesto al valor agregado provincial, en tanto se modifique la ley de coparticipacion federal, que se armonice con el impuesto al valor agregado nacional, coordinando los regimenes provinciales y eliminando las distorsiones economicas y financieras planteadas en el presente.

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Samuelson P. y Nordhaus W. (1996). Economia. Ed. Mc Graw Hill Interamericana de Espana.

Varian, H. (1992). Analisis Microeconomico. Ed. Antonio Bosch Editor.

Notas y articulos

El Cronista Comercial, "El efecto cascada de Ingresos Brutos". (31/12/11)

El Cronista Comercial seccion Fiscal y Previsional. "Analisis de las Distorsiones Macroeconomicas en los distintos Tributos del Sistema Tributario de la Argentina". Ceteri J.L (28/07/14).

Infobae, "Contra la evasion fiscal: ARBA y AFIP unificaran las declaraciones juradas e IVA e Ingresos Brutos". (18/12/13).

El Cronista Comercial, "Ingresos Brutos ya es un segundo IVA". (04/08/14).

Normativa

Convenio Multilateral y sus modificaciones, suscripto en Salta el 18.08.1977.

Decreto 692/98 y sus modificaciones, reglamentario de la ley del IVA

Ley de coparticipacion federal No. 23.548 y sus modificaciones, Enero de 1988

Ley penal tributaria No. 24.769.

JOSE P. DAPENA Y MARIO VOLMAN *

UNIVERSIDAD DEL CEMA 2014

* Jose P. Dapena: jd@cema.edu.ar. Mario Volman: mvolman@kaplanvolman.cornar. Las opiniones expresadas en este trabajo son de los autores y no necesariamente reflejan las de la Universidad del CEMA. Agradecemos los comentarios. Todos los errores son de nuestra responsabilidad.

(1) Ver Arias (2008).

(2) Ver Di Gresia (2003).

(3) Ver Baxter y King (1993).

(4) Ver Rodriguez et al (2001), Dapena y Dapena (2003); Dapena (2004) y Dapena 2009.

(5) Ver por ejemplo Barro (1991) cap. 13 Macroeconomia, Bruce et. al. (2007) o Ljungqvist y Sargent (2000).

(6) Ver Ramsey (1927), Feldstein (2008), Baumol y Bradford (1970) y Mankiw et. al (2009).

(7) Consumo equivale al gasto efectuado para adquirir un bien (que el uso extingue o destruye), ya sea en la obtencion de un nuevo bien, o al satisfacer necesidades personales. El gasto o consumo, constituye la manifestacion de capacidad contributiva que los legisladores quieren alcanzar con el tributo

(8) Siguiendo lo expuesto por Gualtieri y Pelozo (2003).

(9) Para mas detalle, ver Bulit Goni (1997).

(10) Se plantea un problema de concurrencia cuando el ejercicio de una actividad abarca mas de una jurisdiccion, dado que la medicion del hecho imponible se realiza en funcion de los ingresos brutos. Se instaura el problema de la doble o multiple imposicion. Este problema se soluciono con el Convenio Multilateral.

(11) Siguiendo lo expuesto por Gualtieri y Pelozo (2003).

(12) En el caso de la provincia de Buenos Aires la produccion primaria se encuentra gravada al 4%, la industria al 4%, y el comercio mayorista y minorista ambos al 5%.

(13) Ver Dapena (2013).

(14) Para mas detalle ver Png (1998) Parte I. Otros articulo interesante es Guissarri (2005).

(15) En nota del Cronista Comercial de fecha 04/08/14 se asocia el impuesto sobre los ingresos brutos a un segundo IVA, aunque como veremos mas adelante, con efectos mas distorsivos.

(16) Inclusive en algunos casos se ha propuesto la unificacion de la presentacion de declaraciones juradas de IVA y de ISIB, tales como el caso de ARBA (provincia de Buenos Aires). Ver nota del 18/12/13 Infobae "Contra la evasion fiscal: ARBA y AFIP unificaran las declaraciones juradas de IVA e Ingresos Brutos".

(17) Ver Png (1998) Cap. 6 punto 8.

(18) La disminucion de la cantidad Q a Q' genera tambien perdidas de eficiencia en la economia denominadas "deadweight losses" es decir que son perdidas cuya contrapartida es que nadie gana, sino que terminan afectando las decisiones de los compradores, y capturando parte del excedente del consumidor.

(19) Para un mayor detalle ver Brealy y Myers (1996) o Damodaran (2012).

(20) En nota del Cronista Comercial de fecha 31/12/11 se menciona el efecto "cascada" y se muestra un ejemplo donde el precio final de un guardapolvos de $ 60, $ 4,22 representa l impuesto sobre los ingresos brutos, lo que significa una tasa impositiva efectiva sobre el precio final de mas del 7%.

(21) En el caso de la provincia de Buenos Aires la produccion primaria se encuentra gravada al 4%, la industria al 4%, y el comercio mayorista y minorista ambos al 5%.

(22) Para un detalle del efecto de la inflacion en activos y pasivos monetarios ver Dapena (2013) y Dapena y Villavicencio (2013).

(23) La Comision Arbitral en su Resolucion General 01/2006 fijo las pautas a las que deberian ajustarse los Regimenes de Percepcion y Retencion, teniendo en cuenta entre otros aspectos la necesidad de que haya sustento territorial para que procedan; sin embargo no todas las jurisdicciones han tenido esto en cuenta al proceder a la reglamentacion pertinente. En dicho sentido algunas pautas que deberian considerarse son: que el importe que se retenga no exceda lo que debe tributarse a la jurisdiccion por la distribucion de base que impone el Convenio; que la retencion no convierta en contribuyente de la jurisdiccion a quien no lo es; y finalmente que no le torne mas gravoso su actuacion inter jurisdiccional de lo que seria su actuacion local pura.
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Title Annotation:area: finanzas y economia
Author:Dapena, Jose P.; Volman, Mario
Publication:Serie Documentos de Trabajo
Date:Sep 1, 2014
Words:13201
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