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Developing management technology via action research: an alternate form to demonstrate the operational performance in the variable costing/ Desenvolvendo tecnologia de gestao via pesquisa-acao: uma forma alternativa de demonstrar o resultado operacional no custeio variavel.

1 Introducao

A gestao ordinaria, ou cotidiana, ou o jogo de linguagem proprio dos praticantes da gestao vem [re]tomando um espaco importante na agenda de pesquisa na Academia Brasileira de Administracao, acompanhando tambem tendencias internacionais. A preocupacao central desta agenda diz respeito ao distanciamento entre o mundo empirico das organizacoes e a academia, como vem discutindo Bennis e O'Tooler (2005), Jiang e Murphy (2007), Bertero (2009), Bertero, Alcadipani, Cabral & Faria (2013a), Bertero, Vasconcelos, Binder & Wood (2013b), Lima & Wood (2014), Carrieri, Perdigao & Aguiar (2015) e Santos e Silveira (2015).

Esse distanciamento chegou a tal ponto que Lima & Wood (2014, p. 462) afirmam que "considering that the goal of science is to advanced knowledge for he good of society, we conclude that the benefit of administrative science in Brazil is unknown and perhaps insignificant", o que corrobora a sugestao de Bertero et al. (2013b, p. 16) de aproximar teoria e pratica no sentido de "buscar maior proximidade entre desenvolvimento teorico e pratica organizacional".

Embora diversas e complementares justificativas advindas da academia apontem para inumeros caminhos que teriam a possibilidade de explicar este distanciamento, o que se ve e a coexistencia de diversos discursos ou jogos de linguagem (Mattos, 2003), desde aqueles dos academicos, passando pelos discursos de consultores e chegando aos discursos dos praticantes da gestao, todos na tentativa de legitimar suas posicoes. Naturalmente tais discursos possuem formacoes discursivas especificas que se pautam em distintas epistemologias, em plurais metodologias para operacionalizacao de tais conhecimentos e em diferentes bases de legitimacao, como bem ressaltou Mattos (2003).

Parece que na academia dois destes discursos se projetam, aquele tipico do academico que "leciona e participa de consultorias" e o particular do "puro pesquisador", conforme apresentam Kirshbaum, Porto e Ferreira (2004, p. 10). Inevitavelmente, com base nesta tipologia discursiva, criam-se grupos, participantes destes jogos de linguagem. Esta pesquisa compartilha da visao do primeiro grupo de academicos, os que veem a imersao participante no jogo de linguagem proprio do praticante a caracteristica capital em sua investigacao empirica.

Assim, este texto trata de uma experiencia de incursao no mundo empirico das organizacoes para desenvolver uma tecnologia de gestao, entendida por Mattos (2003, p. 48) como sendo "o jogo de linguagem teorica que se dirige para acao gerencial, ate mesmo porque muitas vezes se originou diretamente da experiencia dela", grifo nosso. Tal incursao foi guiada e inspirada na estrategia de investigacao denominada PesquisaAcao (PA), entendida a partir de Thiollent (2009) que a reconhece como um tipo de pesquisa social com base empirica que e concebida e realizada em estreita associacao com uma acao ou com a resolucao de um problema coletivo e no qual os pesquisadores e os participantes representativos da situacao-problema estao envolvidos de modo cooperativo ou participativo.

Portanto, e imprescindivel para a PA o entendimento de alguns elementos chaves, como sugerem Menelau, Santos, Castro e Nascimento (2015), dentre eles: Base empirica, que representa o locus da inquietacao; A associacao com uma acao ou com a resolucao de um problema coletivo, que da-lhe o carater de pesquisa social e que mostra sua inclinacao objetiva, qual seja, resolver um problema do mundo empirico, razao pela qual Coughlan e Coghlan (2002) entendem esta estrategia de investigacao como sendo uma pesquisa na acao ao inves da pesquisa sobre a acao e; A situacao-problema, indicando que a PA e guiada para sua resolucao. Por isso Martins e Theophilo (2009, p. 73) afirmam que na PA "o objeto da investigacao nao e constituido pelas pessoas, e sim pela situacao social e pelos problemas de diferentes naturezas encontrados".

No entanto, o que diferencia a PA da pratica de consultoria, sua coirma em objetivo, e a reflexividade pedagogica que aquela propoe, como bem ressaltam Coughlan e Coghlan (2002) e Kemmins & McTaggar (2005), necessitando de uma profunda reflexao nao apenas das acoes em vias de solucionar ou mitigar o problema, mas do proprio repensar do papel da teoria para o praticante da gestao, ou seja, as afirmacoes cientificas (teorias) sao hipoteses que ficam de pe enquanto nao forem negadas pela experiencia (Popper, 1989).

Esta inclinacao em resolver algum problema da realidade da o contorno do que McKay & Marshall (2007) entendem por Ciclo da Acao. Para os referidos autores a PA e uma estrategia de investigacao que se constitui por dois ciclos que se inter-relacionam concomitantemente: o da Acao e o Academico. O Ciclo da Acao tem por compromisso resolver algum problema da realidade (Miguel, 2011) e se constitui da situacao-problema, do plano de intervencao e analise de resultados. O plano de intervencao e monitorado e avaliado e, se o problema for resolvido, o pesquisador afasta-se desse ciclo, passando a refletir as contribuicoes desse desenvolvimento empirico para a teoria (Coughlan & Coghlan, 2002; McKay & Marshall, 2007; Miguel, 2011).

No Ciclo Academico o pesquisador tem interesse em gerar conhecimento por meio da pesquisa em uma organizacao, de modo incremental, partindo do particular para o geral segundo a orientacao epistemologica e tematicas de interesse do pesquisador (Coughlan & Coghlan, 2002; Menelau et al., 2015). Sendo assim, enquanto o Ciclo da Acao tem por locus a organizacao, o Ciclo Academico representa o retorno para a academia da experiencia na forma de conhecimento, razao pela qual se entende a PA como uma estrategia de pesquisa (Thiollent, 2009; McKay & Marshall, 2007).

Uma ponderacao importante e que ainda que a PA apresente os dois ciclos, o planejamento deve se iniciar pela definicao da tematica de interesse do pesquisador ou do grupo de pesquisa, momento que distingue esta estrategia de investigacao da pratica de consultoria (Coughlan & Coghlan, 2002), sua coirma no que tange a solucionar problemas da realidade. Por esta razao este artigo faz uso de tal estrategia para explorar a tematica uso da informacao de custo para fins de decisao, que representa o intento academico presente nesta PA.

O objetivo deste trabalho e apresentar uma situacao-problema especifica, expor a solucao desenvolvida para tal problema e destacar o retorno de tal experiencia para o mundo academico sob a forma tecnologia da gestao, representando um conhecimento gerado a partir da experiencia no fenomeno organizacional. Nota-se a proximidade da conceituacao de Mattos (2003, p. 38) do entendimento dado por Thiollent (2009) a PA, quando aquele indica que "perde sentido o famoso dualismo teoria/pratica, referindo-se o segundo desses termos a compreensao unica que se tem da situacao administrativa, quando nela envolvido".

Por isso, mesmo tendo a tematica de interesse da pesquisa como norteadora da PA, o problema empirico nem sempre se revela em seu inicio. O que se tem e uma situacao-problema que fomenta a inquietacao desta pesquisa, qual seja, como melhorar a informacao da contribuicao do objeto de custo a formacao do resultado no Custeio Variavel quando na estrutura de gastos se tem de forma representativa a presenca de gastos fixos proprios ou vinculados representativos? A intervencao consistiu em desenvolver uma forma alternativa de demonstrar o resultado operacional numa grande loja de departamentos, ou seja, consiste em desenvolver uma tecnologia de gestao na mensuracao e acompanhamento de resultado por departamentos quando existem de forma representativa gastos proprios ou vinculados. Articulou-se os desenvolvimentos tecnicos do Custeio Variavel e do Custeio Direto a fim de desenvolver uma tecnologia de gestao propria para dar conta da necessidade informacional da organizacao, que sera apresentada oportunamente como situacao-problema.

Seguindo as recomendacoes de McKay & Marshall (2007) no que se refere a coexistencia dos dois ciclos na PA, a estruturacao deste artigo consiste em 3 partes, alem desta introducao: O Ciclo da Acao, em que se descreve a situacao-problema, a busca por solucoes na literatura e o plano de intervencao; O Ciclo Academico, em que se discute o retorno a academia dos conhecimentos de base empirica e; Consideracoes Finais. E importante ressaltar, como discutem Paula, Araujo, Tanaka & Cappelli (2015), que os resultados de uma pesquisa no bojo da estrategia pesquisa-acao envolvem produtos (tecnologia de gestao no caso desta pesquisa) e reflexoes que esbarram tanto nos participantes da situacao-problema investigada e no conhecimento acumulado pela academia, sob forma de reflexoes quanto a aplicabilidade, escopo ou utilidade do conhecimento em situacoes empiricas. Assim, a nocao de resultado da pesquisa-acao para a organizacao e subjetiva, indo desde melhoras na performance com metricas quantitativas ou mesmo processos e tecnologias de gestao, contribuindo como um repertorio de experiencias para outras situacoes-problema (Coughlan & Coghlan, 2002).

2 O ciclo da acao: resolvendo um problema real na organizacao

Nesta secao e apresentada a descricao da situacao-problema (2.1), a busca de solucoes previamente disponiveis na literatura (2.2) e o plano de intervencao (2.3). A escolha por apresentar tais procedimentos segue a logica apresentada por McKay & Marshall (2007) para o Ciclo da Acao.

2.1 A situacao-problema: demandas nao satisfeitas pelo Sistema de Informacao Gerencial (SIG)

Uma grande empresa comercial varejista, localizada no municipio de Garanhuns (PE), com faturamento bruto anual superior a R$ 24 milhoes em 2012--ano em que se realizou a PA, e mais de 300 funcionarios, com gestao em nivel estrategico plenamente familiar e com gestao profissional no nivel tatico, encontrava-se numa situacao ainda nao vivenciada em seus mais de 40 anos de existencia: a Insolvencia diante de suas obrigacoes comerciais, fiscais e trabalhistas e a possibilidade do pedido de recuperacao judicial, via lei 11.001/2005, para dar continuidade ao negocio.

Por problemas decorrentes de investimentos nao rentaveis, abertura de filiais e manutencao de amplo e diversificado portfolio de produtos/linhas, bem como a manutencao de uma politica de concessao de credito com financiamento proprio, como ressaltou o diretor-presidente, a empresa se encontrava numa situacao que dependia de gerar informacoes necessarias ao possivel pedido de recuperacao judicial, para atender ao art. 51 da ja citada lei (que trata do pedido e do processamento da recuperacao judicial) e, mais importante que tais informacoes, melhorar seu SIG (Sistema de Informacao Gerencial) para possibilitar uma melhor visualizacao do negocio, especificamente do resultado dos produtos e departamentos.

O art. 51 da lei 11.001/2005 indica que na peticao inicial da recuperacao judicial devera constar, conforme inciso II, alinea d), o "relatorio gerencial de fluxo de caixa e de sua projecao". Este relatorio representa os planos e metas da empresa que se prestam a justificar o pedido de recuperacao, evidenciando a capacidade de recuperacao da empresa.

Logo, a situacao-problema na qual a PA se insere foi melhorar a qualidade da informacao gerencial no tocante ao resultado do negocio para, antes da recuperacao judicial, implementar mudancas na organizacao a fim de balancear o fluxo de caixa e ja mostrar, caso o pedido se materialize, possiveis alternativas executaveis para o fluxo de caixa.

A preocupacao apontava, claramente, para uma melhora no SIG que considerasse informacoes mais acuradas das atividades da empresa, por departamentos, uma vez que o enxugamento e o foco nos negocios que mais contribuiam para o resultado estavam na pauta das acoes, inclusive para compor a documentacao para apresentacao a justica no futuro provavel pedido de recuperacao judicial. Ja se contava, a epoca, com um software de gestao ajustado ao ramo de negocio da empresa, com analistas internos de Tecnologia da Informacao (TI) para dar o suporte e proceder pequenos ajustes no codigo do sotfware, bem como corpo gerencial com formacao academica em negocios (Administracao, Contabilidade e Analise de Sistemas) e um departamento interno de contabilidade que era assistido mensalmente por uma consultoria externa, procedendo com a contabilidade fiscal e trabalhando juntamente com os analistas de TI na elaboracao de relatorios e informacoes gerenciais.

Por certo, o trabalho visava resolver um problema alocativo envolvendo custos e despesas, e sua vinculacao com as receitas. Como uma empresa comercial, estruturada fisicamente e mentalizada por seus diretores como uma loja de departamentos, o SIG deveria incorporar tais delineamentos em sua confeccao, gerando resultados pormenorizados por departamentos, sendo estes os objetos de custeamento para fins de apresentacao do resultado. O sistema de apuracao de resultado seguia a estrutura da DRE (Demonstracao do Resultado do Exercicio) do custeio por absorcao. Alem de tal necessidade, para compor a documentacao a ser enviada a justica seria importante modelar informacoes que apontassem para niveis seguros de operacoes a fim de garantir a recuperacao da liquidez da empresa, informacao complementar ao fluxo de caixa, ja que nao se pode contratar novos financiamentos e o fluxo de caixa deve advir prioritariamente das operacoes.

O problema empirico, por fim, consistiu em desenvolver uma tecnologia de gestao capaz tanto de evidenciar a contribuicao por objeto de custo a formacao do resultado quanto de gerar informacoes para decisoes envolvendo o comportamento dos gastos frente as operacoes.

2.2 Busca por solucoes disponiveis na academia

Dado que a necessidade nao era fiscal, mas gerencial, esse foi o primeiro criterio estabelecido na busca por solucoes viaveis para a implementacao. A problematica apontava para o uso de sistemas de custeamento e de apresentacao de resultados que tivessem o potencial de custear objetos de custo sem arbitrariedade (sem rateios).

Por sistema de custeamento, ou metodos de custeamento, entende-se a forma de apropriacao dos gastos aos objetos de custo, alem de formatacao da DRE para apresentacao do resultado. Percebe-se que sistema de custeamento representa a tecnica de custear, atribuir valor a ser ativado no estoque, uma das principais finalidades da contabilidade de custos e que tem peso capital na apuracao do resultado do periodo (Martins, 2010).

O que deve ser considerado, como criterio de decisao por qual tipo de custeamento adotar, de acordo com Martins (2010), e "para que" a informacao de custos, tendo por resposta ao tal questionamento os diversos tipos de custeios presentes na literatura, reflexao que Leone (2000) vem nutrindo e que Frega, Lemos, Souza & Kato (2008) encontram evidencias empiricas de que o sistema de informacao de custos segue o plano estrategico da organizacao. Esse encadeamento tornava interessantes aqueles tipos de custeamento que tanto alocavam quanto apresentavam os gastos e receitas, via objeto de custo que, no caso do presente estudo, eram constituidos pelos departamentos. Tais departamentos ja existiam na organizacao e para eles se voltava a tarefa da mensuracao do resultado das operacoes.

Surgem, entao, consolidados na literatura, os metodos ou sistemas de custeamento Variavel e Direto. Ambos se mostram capazes de ajustar o SIG da organizacao para as demandas informacionais da gestao tornando limpos de arbitrariedades tanto os custos quanto os resultados operacionais dos objetos de custo. Mais especificamente o Custeio Direto ou Direct Costing desponta com uma tecnologia de gestao viavel para o caso em pauta, pois sua sistematica aloca aos objetos de custos seus custos diretos, quer sejam fixos ou variaveis.

Para a contabilidade comercial custo representa o "total de dispendios monetarios (imediatos ou futuros) nos quais a empresa incorre para a obtencao de uma mercadoria" (Bomfim & Passarelli, 2011, p. 160), que deve ser ativado em estoque, como todo bem adquirido com finalidade a priori de [re]venda (Brasil, 1999; Coelho & Lins, 2010). Esta definicao envolve desde a propria mercadoria ate gastos com fretes, seguros, tributos recuperaveis e tributos nao recuperaveis, como estabelece o art. 289 do RIR/99 (Brasil, 1999). Na contabilidade comercial tambem se tem a classificacao dos custos em diretos e indiretos. Os custos diretos sao aqueles que podem ser atribuidos diretamente a uma determinada mercadoria, ja os indiretos sao aqueles que nao se referem direta ou imediatamente a uma mercadoria especifica, por serem comuns a todas as mercadorias que se encontram em estoque num determinado periodo (Bomfim & Passarelli, 2011).

Na contabilidade comercial todos os custos sao levados aos produtos, independentemente do tipo de custeio, e debitados contra o estoque. Como se sabe, os custos indiretos na atividade comercial seriam os servicos de apoio as aquisicoes, como funcionarios do departamento de compra, telefonia etc. Estes, tanto por forca de lei (Brasil, 1999) quanto por entendimento conceitual (Leone, 2000; Bomfim & Passarelli, 2011), sao tratados como despesas e debitados diretamente contra o resultado.

Por isso, o custeio direto atenderia plenamente aos intentos da gestao, uma vez que (1) O calculo do custo de aquisicao nao seria alterado em decorrencia da mudanca no metodo a ser escolhido, ja que a empresa adotava o custeio por absorcao para evidenciar seus resultados e (2) A necessidade informacional seria atendida com tal metodo, visto que os objetos de custo seriam os produtos que, como ja sao organizados por departamento, facilmente seria evidenciado o resultado dos departamentos via ajustes na estrutura do plano de contas. A sistematica do Custeio Direto ou Direct Costing e apresentada na figura 1.

Como se percebe pela figura 1, ao estoque so sao levados os custos diretos, tendo a mesma logica figura na formulacao da DRE, onde juntamente com os custos das mercadorias vendidas, advindos do estoque, sao adicionadas as despesas variaveis e as despesas fixas, ambas proprias dos produtos. A apresentacao do resultado demonstra o quanto cada produto, linha de produto ou departamento contribui para a cobertura de custos e despesas gerais (Collatto & Reginato, 2005; Drury, 2009).

O resultado por objeto de custo, neste sentido, e mais limpo e cristalino, uma vez que o estoque e as despesas variaveis e fixas que lhes sao proprias sao agrupadas e confrontadas com as receitas de cada objeto de custo, gerando o conceito de Margem Direta. A margem direta representa quanto cada objeto de custo fornece para a empresa cobrir seus custos e despesas fixos gerais (Drury, 2009; Collatto & Reginato, 2005). Os demais gastos nao vinculados (gerais ou indiretos), tambem considerados servicos de apoio ou staff, sao debitados ao resultado confrontando-se com a margem direta total gerada.

A Margem Direta permite ao gestor analisar quanto cada produto oferece para a cobertura dos gastos fixos gerais (custos e despesas) da empresa, sendo valiosa a medida que contribui com informacoes refinadas por objeto de custo. Contudo, apesar da informacao ser mais pormenorizada por objeto de custo, a separacao entre custos fixos e variaveis se torna ofuscada, nebulosa, visto que parte dos custos fixos sao levados ao estoque se vinculados aos objetos de custo e parte sao debitados contra o resultado do periodo. Por esta razao Iudicibus (1998) classifica o custeio direto como um custeamento misto ou intermediario. E justamente com base na separacao entre gastos fixos e variaveis que diversos indicadores do volume de atividade, dentre eles o ponto de equilibrio e suas diversas modalidades, sao construidos e servem para importantes analises, tais como as decisoes envolvendo custo-volume-lucro.

Entao, ainda que atendida a necessidade informacional no que diz respeito ao resultado por produto/departamento (objeto de custo), o Custeio Direto nao consegue auxiliar a gestao em decisoes que envolve definir o nivel minimo de operacao suficiente para garantir resultado, liquidez e retorno sobre o investimento, decisoes tipicas do ponto de equilibrio contabil, financeiro e economico e que se relacionam com o momento em que a organizacao aqui estudada se encontra e suas necessidades de informacao. Para atender a relacao entre gastos fixos e variaveis surge, especificamente, o Custeio Variavel.

O Custeio Variavel, que a literatura de custos costuma tratar como equivalente ou mesmo igual ao Custeio Direto, como se le nos trabalhos de Leone (2000), Severiano & Melo (2006), Frega et al. (2008) e Martins (2010), tem a mesma ideia basilar desse, qual seja, a objetividade na apropriacao dos custos e a apresentacao do resultado individualizada por objeto de custo. No entanto, conforme esquema apresentado na figura 2, tem procedimentos distintos do Custeio Direto, como observam Iudicibus (1998) e Souza (2011).

De inicio no Custeio Variavel a distincao primeira e aquela que aponta para a classificacao dos gastos em fixos e variaveis. Leva-se aos objetos de custo e posteriormente ao estoque somente os custos variaveis, caracteristica que nao distingue a apropriacao do custo aos objetos de custo nos metodos Custeio Direto e Custeio Variavel aplicados na contabilidade comercial. No que se refere a apropriacao do custo aos objetos de custo, para a contabilidade comercial, os dois metodos sao iguais (Brasil, 1999; Leone, 2000; Bomfim & Passarelli, 2011). Contudo, para a apresentacao do resultado os tipos de custeio apresentam estruturas proprias com informacoes revestidas de diferentes aspectos.

No Custeio Variavel a separacao e entre gastos fixos e variaveis, levando-se para a apuracao do resultado no objeto de custo somente os gastos variaveis diretamente: Custos Variaveis e Despesas Variaveis. Neste tipo de custeamento o resultado das vendas subtraindo os gastos variaveis culmina no conceito de Margem de Contribuicao que, para Souza (2011), representa a quantia disponivel para cobrir os gastos fixos (proprios e gerais) e gerar o resultado operacional, sendo vista como um elemento importante para os gestores, ao permitir avaliar a contribuicao dos objetos de custo para cobrir os gastos fixos.

Essa informacao se torna central no entendimento da relacao custo-volume-lucro, que se desdobra no calculo do ponto de equilibrio, decisoes de precificacao e decisoes em meio a contextos de restricao, como exemplo. Porem, como se ve na figura 2, contra a margem de contribuicao total confrontam-se os gastos fixos e, nestes, nao e incomum a presenca de gastos fixos proprios, diretos ou vinculados aos objetos de custo. No caso em discussao uma grande empresa varejista de departamentos, a qual mantem equipe especializada de vendedores, repositores e gestores para cada departamento. Ou seja, na organizacao em que desenvolveu a PA, o resultado apresentado pela Margem de Contribuicao ofusca os gastos fixos vinculados, gerando um resultado por objeto de custo que nao espelha fidedignamente sua contribuicao para cobrir os gastos fixos comuns.

Como se percebe, a aplicacao do Custeio Direto gera resultados satisfatorios no que diz respeito a contribuicao limpa, objetiva e cristalina de cada objeto de custo a formacao do resultado, indicada pela Margem Direta, no entanto se perde a informacao de caracteristicas que apontam para o nivel de operacao. Ja no Custeio Variavel tem-se a informacao do volume de atividade e o comportamento dos gastos em fixos e variaveis, fundamental para proceder analises de ponto de equilibrio, custo-volume-lucro dentre outras, no entanto, a margem de contribuicao por objeto de custo omite a informacao dos gastos fixos vinculados.

Parece que estar-se-a diante dos limites dos metodos e nao de suas limitacoes uma vez que quando no custeio direto a relacao entre fixo e variavel fica nebulosa no conceito de Margem Direta. O mesmo para o custeio variavel e o conceito de Margem de Contribuicao por objeto de custo, ja que neste metodo os gastos fixos nao sao levados aos objetos de custeamento e e possivel que existam gastos fixos vinculados aos objetos, gerando uma ilusao de que a Margem de Contribuicao revela a contribuicao de cada objeto de custo quando tal contribuicao pode ainda ser confrontada com gastos fixos vinculados ao mesmo objeto de custo. Isso e o limite do metodo, nao sua limitacao.

Como metodo gerencial ambos se voltam para necessidades especificas, portanto, os limites se dao no entendimento de tais necessidades. A questao do caso especifico deste trabalho e que a organizacao precisa da qualidade das informacoes dos dois metodos de custeamento, ou seja, da Margem Direta e da Margem de Contribuicao, e o problema envolvido nesta necessidade e que ha ajustes no plano de contas para gerar tais informacoes. Como a empresa ja utiliza o custeio por absorcao, qualquer outro metodo de custeamento demandara ajustes no plano de contas. Isso significa que para manter os tres metodos, ou seja, o custeio por absorcao para fins legais e o Custeio Variavel e o Direto para fins gerenciais, dificuldades extras seriam enfrentadas no ajuste do software, pois cada apresentacao de resultado (DRE) e montada a partir de planos de contas distintos.

Deste modo a informacao requerida para o processo de tomada de decisao ja esta disponivel em tecnologias de gestao conhecidas, o problema empirico e que sao duas tecnologias de gestao a serem empregadas e os gastos provenientes da implantacao, bem como o tempo necessario para o desenvolvimento, nao estao disponiveis pela organizacao. A inquietacao empirica que se torna latente e como utilizar um dos tipos de custeio discutidos incorporando as informacoes geradas no outro?

2.3 O Plano de intervencao: desenvolvendo tecnologia de gestao e sua implementacao

A situacao concreta e que a apresentacao do resultado deve observar tanto a classificacao dos gastos em fixo e variavel e proporcionar analises do volume de atividade, como incorporar a classificacao em diretos e indiretos para melhorar a informacao do resultado por objeto de custo. Como criterio de decisao adotou-se utilizar ao maximo o plano de contas ja disponivel pela organizacao, o que proporcionaria maior rapidez na implementacao.

Reunioes entre a contadora interna, os analistas de TI, os gerentes comerciais e a diretoria foram realizadas a fim de desenvolver o plano de contas para dar suporte a apresentacao do resultado desejado pela direcao. A sequencia adotada foi:

a) [Re]Pensar os departamentos e os produtos que fazem parte deles. Isso demandou a participacao dos gestores comerciais, em especial [re]definir os departamentos. Apos esta etapa, todos os departamentos foram codificados e o plano de contas contemplou tais codigos no lancamento de receitas e gastos. RESPONSAVEL: Gerentes Comerciais;

b) [Re]Classificar as despesas fixas vinculadas aos departamentos e, deste modo, aos produtos que deles fazem parte. Estes gastos foram chamados de Despesas Fixas Vinculadas (DFV). As demais Despesas Fixas NaoVinculadas aos departamentos sao aquelas que servem a mais de um departamento, nomeadas pela sigla DFnV. RESPONSAVEIS: Gerentes Comerciais e a Contadora Interna;

c) Ajustar no software, como auxilio dos analistas de TI, um segundo plano de contas gerencial para incorporar os codigos dos departamentos, das receitas dos produtos e do lancamento das DFV aos departamentos e, concomitantemente, aos produtos. RESPONSAVEIS : Analistas de TI;

d) Discussao com a contadora interna, os gestores comerciais e os analistas de TI para montar a estrutura da DRE gerencial e simular sua operacionalizacao como um relatorio especifico do software, apresentando os testes a diretoria para criticas e sugestoes. RESPONSAVEIS: Gerentes Comerciais, contadora interna, analistas de TI sob a conducao do pesquisador.

A selecao do tipo de custeio base para o ajuste, qual seja o Custeio Direto ou o Custeio Variavel, foi assistida pelo raciocinio de qual metodo possui estrutura mais compativel com a necessidade informacional dos gestores. Cientes de que o custo de aquisicao das mercadorias, levados ao estoque no momento da aquisicao e apresentado na DRE quando da revenda, nao muda no Custeio Variavel e no Custeio Direto, como discutido, preferiu-se manter a base do Custeio Variavel para fins de apresentacao, pois este ja incorpora a informacao de fixo e variavel necessaria as decisoes que remetem a niveis de operacao.

Alem do criterio utilizado, percebe-se que nas organizacoes comerciais nao ha a incidencia de Custos Indiretos contabilizados fora do estoque no Custeio Direto, bem como os Custos Fixos sao tratados similarmente como despesas na apresentacao do resultado no Custeio Variavel, gerando igual resultado operacional para ambos os metodos. Deste modo, nao ha ativacao de somas ao estoque que poderiam ser tratadas de forma diferente.

A DRE entao montada, apos diversas e longas reunioes com os analistas de TI, e varias simulacoes, e apresentada na figura 3.

Como se observa na figura 3, manteve-se a estrutura original da apresentacao dedutiva do resultado (DRE) pelo Custeio Variavel ate a Margem de Contribuicao, que e entendida, conforme Iudicibus (1998), como o total gerado pelas receitas a ser confrontado com os custos e despesas fixas (gastos fixos), obtendo o resultado operacional (lucro ou prejuizo). Mantendo tal metrica e possivel proceder as analises de ponto de equilibrio, sobretudo o ponto de equilibrio financeiro que esta relacionada com a demanda inicialmente levantada pela direcao da empresa, bem como decisoes envolvendo custo-volume-lucro dentre outras possiveis no Custeio Variavel (Iudicibus, 1998; Leone, 2000; Collatto & Reginato, 2005; Atkinson, Kaplan, Matsumura & Young, 2010).

O ajuste ou adaptacao foi realizado para os gastos tratados no Custeio Variavel como fixos, ja que, como discutido anteriormente, estes gastos podem ainda manter vinculacao direta com os objetos de custo, e no caso particular tratado nesta pesquisa existem despesas fixas vinculadas (DFV). Na apresentacao do resultado foram criados dois grupos, chamados de (1) Gastos Fixos Vinculados, que tratam dos gastos fixos que mantem vinculacao direta com os objetos de custo e; (2) Gastos Fixo Nao-Vinculados, aqueles gastos fixos nao vinculados aos objetos de custo e que se relacionam mais com a estrutura da empresa do que com os objetos de custo. A figura 3 mostra desde a classificacao dos gastos em variavel e fixo em uma primeira taxonomia, mantida do Custeio Variavel, e uma segunda classificacao para os gastos fixos em vinculados (diretos) e nao-vinculados (indiretos). A confrontacao dos Gastos Fixos Vinculados com a Margem de Contribuicao gera um novo resultado intermediario nao presente antes na estrutura do Custeio Variavel.

Tal resultado intermediario foi nomeado de Margem de Contribuicao Liquida (MCL), definida como o total gerado pelas receitas deduzido todos os gastos vinculados, sejam custos ou despesas, indicando a contribuicao liquida de cada objeto de custo a formacao do resultado operacional.

E tao somente um refinamento da Margem de Contribuicao no Custeio Variavel para incorporar os gastos fixos vinculados, melhorando a informacao por objeto de custo. Mesmo que por definicao guarde semelhancas com a Margem Direta no Custeio Direto, e no caso em particular (empresa comercial) apresente o mesmo resultado, nao sao equivalentes. A principal diferenca reside no fato de que na Margem Direta ja foram retirados os gastos fixos proprios e na Margem de Contribuicao nao. Por isso a Margem de Contribuicao Liquida (MCL) matematicamente e representada como sendo a Margem de Contribuicao deduzida dos Gastos Fixos Vinculados,

na empresa em analise deduzindo as Despesas Fixas Vinculadas (DFV).

Como principais ganhos advindos deste ajuste na apresentacao dos resultados vislumbram-se:

a) Rapido ajuste do plano de contas e atendimento as necessidades da gestao: No caso, um simples ajuste no plano de contas, ligando a receita e os gastos aos departamentos, e logo aos objetos de custo, permitindo elaborar uma apresentacao do resultado operacional que contempla: (1) O intento da gestao --pois alem de permitir as analises de nivel de atividade tambem da mais clareza a contribuicao de cada objeto de custo ao resultado pela Margem de Contribuicao Liquida (MCL) e; (2) Assiste a elaboracao dos documentos para um possivel pedido de recuperacao judicial, contribuindo para o planejamento de caixa operacional;

b) Sentimento "orgulho de ser da casa": Como em toda PA, ou trabalhos inspirados em tal estrategia de investigacao, ha o envolvimento do pesquisador na situacao-problema e a solucao para tal problema conta com esta coletividade (Thiollent, 2009). Essa coletividade envolveu um integrante externo a organizacao (pesquisador), a contadora interna, os analistas de TI (2 no total), os gestores comerciais (3 no total) e a direcao da empresa (3 diretores), sendo "quase" uma acao completamente interna. Tal situacao gerou um notorio envolvimento de todos os participantes, uma vez que anteriormente fora realizado um seminario de sensibilizacao para o momento vivenciado pela empresa--a epoca, e todos os participantes tinham muitos anos de trabalho dedicados a organizacao, inclusive um dos diretores era o socio majoritario. Admitindo a coletividade como "solucionadora" da situacao-problema, pre-requisito da PA e discurso manifesto durante todo o trabalho, percebeu-se o maior engajamento, dedicacao e de certo modo orgulho por ter conseguido desenvolver uma solucao satisfatoria. Alem disso, o fato de estarem cientes de que em paralelo com as decisoes estavam tambem participando de um trabalho de pesquisa, cada participante se viu estimulado a dar, de um certo modo, o se melhor. Esta dedicacao se manifestou nos rapidos ajustes no plano de contas e nas incansaveis simulacoes do relatorio final;

c) Melhoria na objetividade na formulacao do preco de venda: Como beneficio direto percebeu-se que alguns produtos, e seus departamentos, nao estavam com precos competitivos no mercado de atuacao, principalmente com a concorrencia via internet que se faz cada vez mais presente. A empresa utilizava uma formacao do preco de venda baseada na tecnica mark-up, com margem de lucro desejada sobre a venda. Ocorre que antes de implementar a tecnologia de gestao descrita neste texto as despesas fixas eram alocadas igualmente entre os produtos, o que fazia com que departamentos enxutos em gastos, como exemplo "Eletronicos", recebesse sobre seu preco o mesmo peso de departamentos com elevada despesa fixa, como "Vestuario". Com a composicao do plano de contas para a departamentalizacao--admitindo que os departamentos sao centros de resultado para o negocio--se percebeu que cada departamento, e assim os produtos, deveria receber dois direcionadores de gastos fixos: GFV e GFnV. A consequencia disso foi uma sensivel melhora na competitividade de varios departamentos, incluindo o de eletronicos, enquanto outros, como o departamento de vestuario, tiveram seus precos de venda majorados.

3 O ciclo qcademico: a geracao de conhecimento de base empirica

O relato previamente descrito leva em conta o entendimento de McKay & Marshall (2007) sobre o Ciclo da Acao. Por isso a importancia de descrever a situacao-problema e o projeto de implementacao, uma vez que o ciclo da acao se encerra quando o problema foi resolvido ou mitigado coletivamente. Contudo, McKay & Marshall (2007) reconhecem que a PA tem um duplo ciclo, que funciona como um continuum entre dois ciclos que se inter-relacionam concomitantemente, o Ciclo da Acao ja comentado e o Ciclo Academico, este ultimo com a finalidade de gerar conhecimento a partir da PA na empresa (Coughlan & Coghlan (2002; Menelau et al., 2015).

Enquanto o Ciclo da Acao tem por locus a organizacao, o Ciclo Academico representa o retorno para a academia na forma de conhecimento. Entao, a intencao academica no empreendimento desta PA foi [re]discutir como utilizar o Custeio Variavel incorporando as informacoes geradas no Custeio Direto, preenchendo necessidades informacionais no processo de tomada de decisao quando existirem de forma representativa gastos fixos vinculados aos objetos de custeamento. Os limites de tais metodos de custeamento ja foram apontados oportunamente na secao 2.2. Mais especificamente, no bojo da tematica uso da informacao de custo para fins de decisao, a inquietacao teorica foi: Como melhorar a informacao da contribuicao do objeto de custo a formacao do resultado no Custeio Variavel quando na estrutura de gastos se tem de forma representativa a presenca de gastos fixos proprios?

Com a implementacao da tecnologia de gestao e sua avaliacao enquanto solucao para a situacao-problema afasta-se do Ciclo da Acao e voltase a olhar mais detidamente para o conhecimento gerado, como sugere Menelau et al. (2015), embora os Ciclos da Acao e Ciclo Academico sejam tao interconectados que a separacao deles figure muito mais como esforco didatico/analitico do que perceptivel.

Como uma primeira aproximacao, se reforcou o entendimento de que os metodos de custeamento satisfazem demandas informacionais especificas (Leone, 2000; Frega et al., 2008; Atkinson et al., 2010; Martins, 2010; Souza, 2011), no entanto, o mundo empirico nao se revela compartimentado, ou seja, estruturado, e ai repousa uma critica ao estudo da gestao descolado da pratica, pois, como sugere Mintzberg (1973), o ensino tende a ser estruturado e o desempenho da profissao nao estruturado, reconhecendo a pratica como performativa, escapando as maos sempre que forcada a enquadrar-se nesse ou naquele modelo de analise.

Por isso a intencao de estudar a gestao ordinaria (Santos & Silveira, 2015), pois ha conhecimento nela que escapa ao olhar distante da pesquisa sobre a acao. No que tange aos metodos de custeamento e sua sistematica de apresentacao de resultado, fica latente que se pode integrar, hibridizar, o custeio variavel e o custeio direto, sendo o primeiro a base e o segundo sua critica, seu ponto de melhoramento. Quando a intencao da gestao e montar um projeto de apresentacao de resultado operacional, e sua posterior analise, que ao mesmo tempo considere informacoes que subsidiem decisoes envolvendo volume de atividade e contribuicao por objeto de custo pode-se hibridizar os metodos. Como se utilizou a base do Custeio Variavel o resultado operacional seguira sua sistematica, portanto, e uma hibridizacao que mantem o Custeio Variavel e cria um resultado intermediario para melhor apresentar a contribuicao por objeto de custo, chamado nesta pesquisa de Margem de Contribuicao Liquida (MCL).

Contudo, como a experiencia aqui relatada ocorreu numa empresa comercial, diversos ajustes entre a contabilidade industrial e a contabilidade comercial devem ser feitos para permitir um retorno mais generalizavel para a academia, muito embora tal generalizacao nao figure como objetivo da PA (Thiollent, 2009; Menelau et al., 2015). Mesmo assim, o esforco por produzir um ajuste no Custeio Variavel para aplicacao em organizacoes que tenham em sua estrutura de gastos a presenca representativa de gastos fixos vinculados aos objetos de custo configura, talvez, o ponto chave da contribuicao desta PA como geracao de conhecimento, expandindo os limites no uso do Custeio Variavel. Nao sao poucas as situacoes cotidianas em organizacoes comerciais e industriais que apresentam tal conjuntura: A presenca representativa de gastos fixos vinculados aos objetos de custo.

Para tanto, a figura 4 apresenta uma forma alternativa de demonstrar o resultado aplicada na situacao-problema com o uso Custeio Variavel na presenca de gastos fixos vinculados aos objetos de custo.

Como se ve, e a mesma estrutura apresentada na figura 3, que gerou a implementacao da PA no Ciclo da Acao, admitindo que os custos fixos tambem foram tratados como sendo vinculados ou nao, assim como feito nas despesas fixas. Nota-se, claramente, que o tipo de custeio e a estrutura da apresentacao do resultado e, em muito, semelhante a do Custeio Variavel, razao de seu uso como base. A critica, e a origem de seu ajuste, se da pelo reconhecimento que existem gastos fixos (custos e despesas) que se vinculam aos objetos de custo e que ofuscam o entendimento de margem de contribuicao pelo Custeio Variavel, gerando uma ilusao de que o valor nela expresso revela a contribuicao de cada objeto de custo (produto) a formacao do resultado.

Contribuindo para expandir as possibilidades de aplicacao do Custeio Variavel por reconhecer o potencial de analise proporcionado por sua sistematica, esta pesquisa entrega uma forma alternativa de demonstrar o resultado tendo por base o Custeio Variavel. Seu desenvolvimento contou com ajustes no plano de contas e carrega consigo as potencialidades do uso da Margem de Contribuicao para fins gerenciais e, complementarmente, torna mais objetiva a analise da contribuicao por objeto de custo a formacao do resultado, pois produz um resultado intermediario (Margem de Contribuicao Liquida) que da conta de apresentar o total gerado pelas receitas deduzido todos os gastos vinculados, sejam custos ou despesas, indicando a contribuicao liquida de cada objeto de custo a formacao do resultado operacional.

4 Consideracoes finais

Os resultados apresentados neste artigo revelam alguns aspectos que merecem destaque. Primeiro, o relevo que a estrategia de investigacao Pesquisa-Acao tem no entendimento--e desenvolvimento --das praticas de gestao, pois tem seu procedimento investigativo por dentro, inserindo ativamente o pesquisador no contexto da situacao-problema. Mesmo reconhecendo que ja se tenha uma agenda de divulgacao de resultados que argumenta a favor de tal estrategia de investigacao, oportunamente referenciadas, a escolha pela Pesquisa-Acao e, tambem, um posicionamento politico, alem de axiologico e epistemologico. Isso significa esta estrategia pode contribuir para uma [re]aproximacao entre o mundo academico e o universo da gestao.

Como segundo aspecto de destaque tem-se a inclinacao para se analisar a gestao ordinaria ou cotidiana. Este estudo se alinha a uma agenda que estuda a gestao em seu ambiente performatico, partilhando de seu jogo de linguagem proprio. Faz sentido, entao, acreditar que o fenomeno da gestao cotidiana tem na Pesquisa-Acao uma metodologia viavel de aproximacao.

Tratando dos resultados exibidos, considera-se que tanto o Ciclo da Acao quanto o Ciclo Academico da Pesquisa-Acao foram atendidos. Ciente de que nao faz parte dos objetivos primarios desta estrategia de investigacao gerar conhecimentos generalizaveis, e importante enaltecer que a tecnologia de gestao apresentada aqui pode, analiticamente, compor o quadro de possibilidades (referencial teorico) para emprego noutras situacoes-problemas semelhantes. Nao se trata de um kit de ferramentas, mas sim de um quadro de possibilidades que pode tanto ser integralmente aplicada como apontar pontos nos quais se possa desenvolver. Se consideramos o Custeio Variavel e o Custeio Direto como pontos de partida, futuras intervencoes podem considerar como ponto de partida, alem destes, o tipo de custeio hibridizado exposto neste artigo, nomeado de Custeio Variavel Direto (CVd).

A tecnologia de gestao desenvolvida aqui (CVd), que inaugura o uso de um resultado intermediario aqui denominado de Margem de Contribuicao Liquida (MCL), pode auxiliar formas alternativas na demonstracao do resultado operacional mantendo todas as demais decisoes que envolvem o uso do Custeio Variavel por meio da Margem de Contribuicao e, adicionalmente, melhora a informacao da contribuicao de cada objeto de custo a formacao do resultado.

O rapido periodo de permanencia da Pesquisa-Acao na empresa (10 meses) mostra-se como uma limitacao. E certo que a tecnologia de gestao foi implementada, e representa o resultado da acao da pesquisa, entretanto, sua permanencia no auxilio ao processo de tomada de decisao e no maximo inferida, pois nao se acompanhou o uso efetivo sistematico ao longo do tempo. Como a validacao dos resultados ocorreu com intensa participacao dos futuros usuarios acredita-se que atendera as necessidades circunstanciais da empresa e resguardara tracos do posicionamento estrategico no uso da informacao de custo para fins de decisao.

Continuar a desenvolver estudos utilizando a Pesquisa-Acao e uma sugestao de agenda, entendendo que tal pratica de investigacao contribui com o mundo "real" das organizacoes, melhorando suas praticas, e com a necessaria oxigenacao da academia a partir da gestao cotidiana e da producao de conhecimento de base empirica.

DOI: 10.5585/Exacta.v16n4.7337

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Recebido em 27 mai. 2017 / aprovado em 2 out. 2017

Jose Lindenberg Juliao Xavier Filho

Graduado em Administracao pela Autarquia do Ensino Superior de Garanhuns (AESGA, 2006). Especialista MBA Executivo em Gestao Estrategica Avancada de Negocios pela Universidade Federal de Alagoas (UFAL, 2008). Mestre em Administracao e Controladoria pela Universidade Federal do Ceara (UFC, 2011). Doutor em Administracao pela Universidade Federal de Pernambuco (UFPE, 2017). Universidade Federal de Pernambuco (UFPE), Programa de Pos-Graduacao em Gestao, Inovacao e Consumo (PPGIC/UFPE) lindenberg.xavier@ufpe.br

Caption: Figura 1: Esquema do metodo de custeamento Custeio Direto (Direct Costing) Fonte: Collatto & Reginato (2005, p. 5).

Caption: Figura 2: Esquema do metodo de custeamento Custeio Variavel Fonte: Collatto & Reginato (2005, p. 5).

Caption: Figura 3: Forma alternativa de demonstrar o resultado ajustada as necessidades da organizacao. Fonte: Elaborado pelo autor

Caption: Figura 4: Forma alternativa de demonstrar o resultado no Custeio Variavel. Fonte: Elaborado pelo autor.
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Author:Filho, Jose Lindenberg Juliao Xavier
Publication:Revista Exacta
Date:Oct 1, 2018
Words:7758
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